IBPP1/443-428/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku wpływów z tytułu zwrotu kosztów za materiały wykorzystane do usług świadczonych w ramach praktycznej nauki zawodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku wpływów z tytułu zwrotu kosztów za materiały wykorzystane do usług świadczonych w ramach praktycznej nauki zawodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - szkoła policealna - jest samorządową jednostką budżetową i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Szkoła prowadzi usługi między innymi z zakresu szkoleń oraz wynajmu pomieszczeń użytkowych. Szkoła, w ramach programu nauczania słuchaczy kierunku - technik usług kosmetycznych - realizuje zajęcia dydaktyczne pracowni kosmetyki oraz praktykę zawodową, w czasie których wykorzystuje pomoce dydaktyczne i materiały jednorazowego użytku. W ramach nauki wykonuje zabiegi kosmetyczne. Ze względu na duże zużycie drogich materiałów kosmetycznych, szkoła w przyszłości zamierza pobierać opłaty za wykonane zabiegi będące rekompensatą wykorzystanych pomocy dydaktycznych.

Usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (słuchaczy szkoły, pracowników i ich rodzin) i będą odpłatne. Na wartość usługi będzie wpływać ilość zużytych materiałów jednorazowego użytku oraz pomocy dydaktycznych (kosmetyków) i będzie ustalona w formie ryczałtu. Osoba dokona wpłaty do kasy szkoły (dokument k.p.) po wykonaniu usługi. Na żądanie będzie wystawiona faktura VAT, a przedmiotem sprzedaży będzie: usługa kosmetyczna świadczona w ramach praktycznej nauki zawodu. Usługa ta została sklasyfikowana przez Urząd Statystyczny w Łodzi w grupowaniu PKWiU 96.02.1 "Usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Ze względu na zmianę klasyfikacji usług PKWiU oraz zmianę stanu prawnego od 1 stycznia 2011 r., Szkoła wnioskuje o udzielenie interpretacji: Czy wpływy z tytułu zwrotu kosztów za materiały wykorzystane do usług świadczonych w ramach praktycznej nauki zawodu podlegają zwolnieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), "usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane" są zwolnione, w związku z czym, wystawiając faktury VAT, czynności te podlegają zwolnieniu.

Jednostka jest szkołą publiczną, bezpłatną, podlega pod ustawę o systemie oświaty, jej podstawową działalnością jest kształcenie. W ramach programu nauczania na kierunku technik usług kosmetycznych realizowane są przedmioty nauczania m.in. pracownia kosmetyki oraz praktyka zawodowa. W ramach tych przedmiotów realizowane są ćwiczenia w zależności od poziomu nauczania i umiejętności słuchaczy (inne ćwiczenia - zabiegi kosmetyczne - wykonywane są na poziomie klasy I, a inne na poziomie klasy II). Bez względu na to, czy zabiegi kosmetyczne będą odpłatne czy nie, uczniowie muszą je wykonywać na przedmiotach praktycznej nauki zawodu w celu realizacji procesu dydaktycznego. Obecnie doskonalą umiejętności wzajemnie na sobie. Wprowadzając opłatę za zabiegi kosmetyczne poszerzy się grupa osób na rzecz których świadczone będą usługi (np.: słuchacze innych wydziałów, pracownicy szkoły i ich rodziny).

Przychody z wykonanych usług będą ewidencjonowane na wydzielonym rachunku dochodów zgodnie z art. 223 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. oraz Uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 22 września 2010 r., która określa źródło dochodów oświatowych jednostek budżetowych tj. wpływy z tytułu zwrotu kosztów za materiały wykorzystane do usług w ramach praktycznej nauki zawodu przez oświatowe jednostki budżetowe. Z otrzymanych dochodów z tytułu wykonanych zabiegów kosmetycznych będą zakupione i uzupełniane zużyte materiały eksploatacyjne na wydział technik usług kosmetycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ww. ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Dodatkowo, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca - szkoła policealna - jest samorządową jednostką budżetową i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Szkoła prowadzi usługi między innymi z zakresu szkoleń oraz wynajmu pomieszczeń użytkowych. Szkoła, w ramach programu nauczania słuchaczy kierunku - technik usług kosmetycznych - realizuje zajęcia dydaktyczne pracowni kosmetyki oraz praktykę zawodową, w czasie których wykorzystuje pomoce dydaktyczne i materiały jednorazowego użytku. W ramach nauki wykonuje zabiegi kosmetyczne. Ze względu na duże zużycie drogich materiałów kosmetycznych, szkoła w przyszłości zamierza pobierać opłaty za wykonane zabiegi będące rekompensatą wykorzystanych pomocy dydaktycznych.

Usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (słuchaczy szkoły, pracowników i ich rodzin) i będą odpłatne. Na wartość usługi będzie wpływać ilość zużytych materiałów jednorazowego użytku oraz pomocy dydaktycznych (kosmetyków) i będzie ustalona w formie ryczałtu.

Ponadto Wnioskodawca podał, że jest szkołą publiczną, bezpłatną, podlega pod ustawę o systemie oświaty, jego podstawową działalnością jest kształcenie. W ramach programu nauczania na kierunku technik usług kosmetycznych realizowane są przedmioty nauczania m.in. pracownia kosmetyki oraz praktyka zawodowa. Bez względu na to, czy zabiegi kosmetyczne będą odpłatne czy nie, uczniowie muszą je wykonywać na przedmiotach praktycznej nauki zawodu w celu realizacji procesu dydaktycznego. Obecnie doskonalą umiejętności wzajemnie na sobie. Wprowadzając opłatę za zabiegi kosmetyczne poszerzy się grupa osób na rzecz których świadczone będą usługi (np.: słuchacze innych wydziałów, pracownicy szkoły i ich rodziny).

Przychody z wykonanych usług będą ewidencjonowane na wydzielonym rachunku dochodów zgodnie z art. 223 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. oraz Uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 22 września 2010 r., która określa źródło dochodów oświatowych jednostek budżetowych tj. wpływy z tytułu zwrotu kosztów za materiały wykorzystane do usług w ramach praktycznej nauki zawodu przez oświatowe jednostki budżetowe. Z otrzymanych dochodów z tytułu wykonanych zabiegów kosmetycznych będą zakupione i uzupełniane zużyte materiały eksploatacyjne na wydział technik usług kosmetycznych.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), praktyczna nauka zawodu może odbywać się w placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, u pracodawców, a także w indywidualnych gospodarstwach rolnych.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 70 ust. 4 ww. ustawy o systemie oświaty, Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 244, poz. 1626), w którym określił warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, u pracodawców i w indywidualnych gospodarstwach rolnych oraz kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu i przysługujące im uprawnienia.

Jak stanowi § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, rozporządzenie stosuje się do uczniów i słuchaczy, zwanych dalej "uczniami", publicznych szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe, zwanych dalej "szkołami". Natomiast jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, praktyczna nauka zawodu jest organizowana przez szkołę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, iż bez wątpienia zajęcia edukacyjne prowadzone przez Wnioskodawcę, w ramach praktycznej nauki zawodu polegające na wykonywaniu zabiegów kosmetycznych przy wykorzystaniu materiałów jednorazowego użytku i pomocy dydaktycznych (kosmetyków), stanowią czynności świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Jednakże fakt, iż przedmiotowe zabiegi są wykonywane przez uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu nie przesądza o tym, iż świadczenie tych usług na rzecz osób trzecich powinno podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stwierdzić bowiem należy, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. zabiegów na rzecz osób trzecich nie jest bezpośrednio związana z działalnością Wnioskodawcy polegającą na kształceniu lub wychowaniu, gdyż korzystające z zabiegów osoby trzecie nie są podmiotami, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługę w zakresie kształcenia i wychowania w ramach nauczania o kierunku "technik usług kosmetycznych". Usługi edukacyjne świadczone są bowiem na rzecz uczniów szkoły (słuchaczy kierunku "technik usług kosmetycznych"), a nie na rzecz innych osób, a zatem sprzedaż usług kosmetycznych osobom, na rzecz których Wnioskodawca nie świadczy podlegającej zwolnieniu usługi kształcenia w kierunku "technik usług kosmetycznych", nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponieważ - jak podaje Wnioskodawca - zapłata za świadczone usługi uiszczana będzie przez korzystające z nich osoby trzecie, zatem w przedmiotowej sprawie nie nastąpi również dostawa towarów na rzecz uczniów wykonujących zabiegi kosmetyczne.

W świetle powyższego, sprzedaż usług kosmetycznych świadczonych przez Wnioskodawcę, a sprzedawanych osobom trzecim, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodni e z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.