IBPP1/443-425/12/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych wniesienia w 2010 r. aportem do spółki z o.o. sieci wodociągowej wybudowanej w latach 1996-2000 oraz nitki wodociągów wybudowanej w latach 2007-2008 - jest:

* nieprawidłowe, w zakresie uznania, że część sieci wodociągowej budowanej w latach 1996-2000, która została wniesiona aportem z 10 lutego 2010 r. do Sp. z o.o. mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku,

* prawidłowe w zakresie uznania, że nowo wybudowana nitka wodociągowa z okresu 2007-2008, która również została wniesiona tym aportem powinna zostać opodatkowana stawką 22%,

* nieprawidłowe w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty odliczeń od nakładów na jej wybudowanie na podstawie art. 91 ust. 5. ustawy o VAT.

W dniu 19 kwietnia 2012 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki z o.o. części wodociągu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-425/12/ES z dnia 29 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 24 lipca 2000 r.

W latach 1996 - 2000 została wybudowana część sieci wodociągowej w postaci: rurociąg sieci rozdzielczej, ujęcia wody, stacja uzdatniania wody, pompy wodociągowe i zbiorniki żelbetowe pokryta ze środków własnych oraz z wniesionych darowizn przez mieszkańców.

Od 24 lipca 2000 r. do 31 grudnia 2009 r. Gmina użytkowała w całości sieć, prowadziła samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków, w wyniku których uzyskiwała dochody z tego tytułu. Miała zatem możliwość dokonania odliczenia VAT zawartego w zakupionych materiałach i usługach przy realizacji budowy wodociągu ale nie odliczała podatku.

Gmina w latach:

W tej części aportu znalazła się dodatkowo również nowo wybudowana w latach 2007-2008 nitka wodociągów, która sfinansowana została tylko ze środków własnych Gminy od której również nie odliczone zostały nakłady na jej budowę.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że:

Oznaczenie PKOB wraz z wybudowaniem i oddaniem do użytkowania dla każdego z obiektów w postaci:

W dokumentach dotyczących budowy sieci z lat 1996-2000 nie był dostatecznie wyraźnie ujawniony zamiar co się stanie z tą inwestycją zaraz po oddaniu do użytkowania, a więc Gmina nie mogła na bieżąco z faktur dokonywać odliczeń z tej inwestycji. Dopiero po wybudowaniu stwierdzono, że nie będzie się jej przekazywać nieodpłatnie żadnemu zakładowi budżetowemu ale będzie służyła na własny użytek, stąd od momentu zarejestrowania Urzędu Gminy jako czynnego podatnika VAT tj. od 24 lipca 2000 do 31 grudnia 2009 Urząd Gminy prowadził sprzedaż opodatkowaną wody, a więc dopiero z tą chwilą nabył prawo do odliczeń - zaczęto uzyskiwać przychody.

W stosunku do obiektów wybudowanej nitki wodociągów w latach 2007-2008 wymienionej powyżej w pkt 3a Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ Gmina nie dokonywała odliczenia VAT z bieżących faktur w trakcie realizacji inwestycji, gdyż w dokumentach budowy tej sieci nie ujawniała żadnego zamiaru, a dopiero po oddaniu do użytkowania z dniem 23 stycznia 2009 r. zaczęła służyć celom opodatkowanym, a tym samym nabyła prawo do odliczeń.

Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie ww. obiektów.

Ww. obiekty nie były przedmiotem zarówno najmu jak i dzierżawy.

Przedmiotem aportu nie były towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem aportu nie była zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 lipca 2012 r.):

Czy część wodociągu z okresu budowy w latach 1996-2000 o której mowa w pkt b) wniesiona wcześniejszym aportem z 10 lutego 2010 r. do Sp z o.o. mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i czy wybudowana nitka wodociągu z okresu 2007-2008 powinna zostać opodatkowana w tej części stawką 22% z możliwością skorzystania z odliczenia VAT dokonując korekty w miesiącu marzec 2010 na podstawie art. 91 ust. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, część sieci wodociągowej budowanej w latach 1996-2000, która została wniesiona aportem z 10 lutego 2010 r. do Sp. z o.o. mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, natomiast nowo wybudowana nitka wodociągowa z okresu 2007-2008, która również została wniesiona tym aportem powinna zostać opodatkowana stawką 22% z możliwością dokonania jednorazowej korekty odliczeń od nakładów na jej wybudowanie na podstawie art. 91 ust. 5.

W dokumentach dotyczących budowy sieci z lat 1996-2000 nie był dostatecznie wyraźnie ujawniony zamiar co się stanie z tą inwestycją zaraz po oddaniu do użytkowania, a więc Gmina nie mogła na bieżąco z faktur dokonywać odliczeń z tej inwestycji. Dopiero po wybudowaniu stwierdzono, że nie będzie się jej przekazywać nieodpłatnie żadnemu zakładowi budżetowemu, ale będzie służyła na własny użytek, stąd przez okres od 24 lipca 2000 do 31 grudnia 2009 r. Gmina prowadziła sprzedaż opodatkowaną wody, a więc dopiero z tą chwilą nabyła prawo do odliczeń - zaczęła uzyskiwać przychody. Wprawdzie stare przepisy umożliwiały podatnikowi odliczenie podatku od inwestycji, którą wybudował i miał zamiar wykorzystać do działalności opodatkowanej, ale w dokumentach budowy sieci nie wykazany był żaden zamiar, a zamiar miał istotne znaczenie. Ponadto stare przepisy na moment oddania inwestycji do użytkowania w ogóle nie przewidywały takich okresów korekty, dopiero zostały one wprowadzone od 2004 r. (VAT unijny) dając prawo 5-cio, 10-cio letniego okresu korekt, co za tym idzie tamtego okresu nie dotyczyły. Pośrednio wskazywałoby, że dla celów podatkowych VAT nie interesujemy się żadną inwestycją, której po faktycznym wybudowaniu minął okres 10 lat, a taki okres już minął od 2000 r. i prawo się przedawniło. Wprawdzie aport został opodatkowany od 1 kwietnia 2009 r., ale wniesienie nim sieci z okresu budowy 1996-2000 odbyło się już po upływie 10 lat i ze względu na ten upływ Gmina uważa, że w tej części powinna być zwolniona stosując zapis art. 43 ust. 1 pkt 10.

Jeśli chodzi o wybudowaną nitkę wodociągu z okresu 2007-2008, która została tym samym aportem wprowadzona w 2010 r. do Spółki, to powinna zostać opodatkowana w tej części stawką 22%. Ponieważ Gmina również nie dokonywała odliczenia VAT z bieżących faktur w trakcie realizacji inwestycji, gdyż w dokumentach budowy tej sieci nie ujawniała żadnego zamiaru, a dopiero po oddaniu do użytkowania w 2008 r. zaczęła służyć celom opodatkowanym, a tym samym nabyła prawo do odliczeń, może jeszcze skorzystać z odliczenia całego VAT od całej inwestycji dokonując korekty w miesiącu marzec 2010 (sprzedaż - wniesienie w formie aportu) na podstawie art. 91 ust. 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe, w zakresie uznania, że część sieci wodociągowej budowanej w latach 1996-2000, która została wniesiona aportem z 10 lutego 2010 r. do Sp. z o.o. mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku,

* prawidłowe w zakresie uznania, że nowo wybudowana nitka wodociągowa z okresu 2007-2008, która również została wniesiona tym aportem powinna zostać opodatkowana stawką 22%.

* nieprawidłowe w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty odliczeń od nakładów na jej wybudowanie na podstawie art. 91 ust. 5. ustawy o VAT.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretację wydano na podstawie przepisów prawnych obowiązujących w dacie wniesienia aportem do Spółki z o.o. części sieci wodociągowej i nitki wodociągów tj. w dniu 10 lutego 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), które obowiązywało do 30 listopada 2008 r., wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego - w zamian za otrzymywane akcje i udziały - były zwolnione od podatku VAT.

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidywały zwolnienia z opodatkowania VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta podlegała opodatkowaniu. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik więc w tym okresie mógł sam zdecydować czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybiera zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

W sytuacji jednak, gdy wniesienie nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego dokonywane jest po dniu 31 marca 2009 r., czynność ta nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie § 38 ww. rozporządzenia i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem sieci wodociągowej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności jej zbycia Gmina występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy użytkowana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b - stosownie do art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca z dniem 10 lutego 2010 r. przekazał aportem do Spółki z o.o., w zamian za udziały, część sieci wodociągowej budowanej w latach 1996-2000 oraz nitkę wodociągów wybudowaną w latach 2007-2008. Wnioskodawca wskazuje, że pierwsze zasiedlenie wszystkich obiektów wchodzących w skład przedmiotowej części sieci wodociągowej oraz nitki wodociągów nastąpiło z chwilą wniesienia aportu.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowych obiektów. Obiekty te w momencie dostawy były budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, trwale związanymi z gruntem. Wodociąg, o którym mowa we wniosku, służył Wnioskodawcy do dokonywania czynności opodatkowanych, ponieważ Wnioskodawca od 24 lipca 2000 r. do 31 grudnia 2009 r. użytkował w całości sieć, prowadząc samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków, w wyniku których uzyskiwał dochody.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku aportu części sieci wodociągowej oraz nitki wodociągów ze względu na fakt, że nie doszło do ich wydania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem ich dostawa była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, powyższe zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Przy braku zatem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy części sieci wodociągowej oraz nitki wodociągów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po wybudowaniu wodociąg służył Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków), Wnioskodawca tym samym posiadał możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupionych materiałach i usługach przy realizacji budowy wodociągu. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli wchodzących w skład części sieci wodociągowej wybudowanej w latach 1996-2000 oraz nitki wodociągów wybudowanej w latach 2007-2008.

Mając powyższe na uwadze, aport przedmiotowej części sieci wodociągowej oraz nitki wodociągów dokonany przez Wnioskodawcę w dniu 10 lutego 2010 r. nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca nie spełniał łącznie przesłanek wymienionych w lit. a tego przepisu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

W przedmiotowej sprawie dostawa gruntu, z którym ww. budowle są trwale związane nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Reasumując dokonany w dniu 10 lutego 2010 r. aport części sieci wodociągowej wybudowanej w latach 1996-2000 oraz nitki wodociągów wybudowanej w latach 2007-2008 podlegał opodatkowaniu według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22%.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy, że część sieci wodociągowej budowanej w latach 1996-2000, która została wniesiona aportem z 10 lutego 2010 r. do Sp. z o.o. mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, należało uznać za nieprawidłowe, a stanowisko odnośnie opodatkowania aportu nitki wodociągów wybudowanej w latach 2007-2008 stawką VAT 22% należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast możliwości dokonania na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT jednorazowej korekty odliczeń od nakładów na wybudowanie nitki wodociągowej z okresu 2007-2008, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r.:

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.:

Artykuł 86. 1.W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.:

Artykuł 86. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Artykuł 90. 1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 91 ust. 1-8 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r.):

Artykuł 91. 1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Jak stanowi art. 91 ust. 1-8 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia1 grudnia 2008 r. do dnia31 marca 2011 r.):

Artykuł 91.1.Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.2.W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.2a.Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.3.Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.4.W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.5.W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.6.W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:1.opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;2.zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.7.Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.7a.W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.7b.W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.7c.Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.7d.W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.8.Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ze wskazanych przepisów wynika, jak już podano wyżej, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tj. podatnik w momencie dokonania zakupu jest zobowiązany do dokonania kwalifikacji tego podatku albo do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia albo do czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje albo do jednych i drugich. Jednocześnie bez znaczenia dla sprawy jest to, że dokumentacja nie ujawniała żadnego zamiaru. Odrębną natomiast kwestią jest późniejsza realizacja tego prawa do odliczenia jak i to w jakim okresie czasu po dokonaniu zakupu wystąpi pierwsza czynność, której dokonany zakup ma służyć.

Działaniem zatem nieprawidłowym jest brak niezwłocznej (tekst jedn.: w momencie dokonywania zakupu) kwalifikacji podatku naliczonego.

Natomiast regulacje wynikające z art. 91 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadkach gdy u Wnioskodawcy nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów czy usług z nabytych np. do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje na takie czynności, w związku z którymi prawo przysługuje. Jeśli natomiast zmiany przeznaczenia nie było, to przepisy art. 91 zastosowania nie znajdą.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do obiektów wybudowanej nitki wodociągowej przysługiwało Mu prawo do odliczenia. Jednocześnie wskazał, że nie dokonywał odliczenia gdyż w dokumentach budowy nie ujawniono żadnego zamiaru. Dopiero po oddaniu do użytkowania w styczniu 2009 r. sieć zaczęła służyć czynnościom opodatkowanym, a następnie w lutym 2010 r. była przedmiotem aportu - również czynności opodatkowanej.

Jeśli zatem Wnioskodawca od początku budowy wiedział, że nabyte towary i usługi będą służyły Mu po zakończeniu inwestycji do czynności opodatkowanych (sprzedaż wody), to należało dokonywać odliczenia na bieżąco.

Jeżeli natomiast w momencie rozpoczęcia budowy Wnioskodawca zakwalifikował prowadzoną inwestycję jako mającą służyć czynnościom, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie w trakcie budowy (jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytku) Wnioskodawca podjął decyzję, że po zakończeniu budowy obiekt będzie służył czynnościom dającym prawo do odliczenia, to w rozliczeniu za okres, w którym taką decyzję podjęto należało dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego od zakupów dokonanych do momentu podjęcia decyzji w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - nastąpiłaby tu bowiem zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru przed oddaniem tego towaru do użytku. Jednocześnie od tego momentu należało dokonywać odliczeń z tytułu dalszych zakupów w bieżących rozliczeniach.

Jeżeli natomiast w momencie rozpoczęcia budowy Wnioskodawca zakwalifikował prowadzoną inwestycję jako mającą służyć czynnościom, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego i dlatego tego podatku nie odliczał, a następnie w styczniu 2009 r. przed samym oddaniem inwestycji do użytku podjął decyzję, że obiekt będzie służył czynnościom dającym prawo do odliczenia (sprzedaż wody), to w rozliczeniu za styczeń 2009 r. należało dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego od zakupów służących przedmiotowej inwestycji w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - nastąpiłaby tu bowiem zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru przed oddaniem tego towaru do użytku.

Natomiast aport jako czynność opodatkowana był już kolejną czynnością dokonaną wobec tej inwestycji i to niepowodującą zmiany jej przeznaczenia, bowiem pierwszą czynnością opodatkowaną była dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż wody.

Nie można zatem uznać, że dopiero w momencie dokonania aportu doszło do zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w marcu 2010 r. jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem pytania nr 1 (ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 lipca 2012 r.). Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.