IBPP1/443-411/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2013 r. (data wpływu 7 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy przy obliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży Wnioskodawca powinien uwzględniać obrót z tytułu:

* odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.,

* odpłatnego zbycia gruntów,

* oddania gruntów w użytkowanie wieczyste

- jest nieprawidłowe.

W dniu 7 maja 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z dnia 2 maja 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy przy obliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży Wnioskodawca powinien uwzględniać obrót z tytułu:

* odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.,

* odpłatnego zbycia gruntów,

* oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-411/13/MS z dnia 25 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest gminą miejską i posiada status miasta na prawach powiatu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym <1> (dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności, zgodnie ze Statutem Wnioskodawcy <2>, Wnioskodawca realizuje następujące zadania publiczne:

i. zadania Wnioskodawcy (własne oraz zlecone),

ii. zadania powiatu (własne i z zakresu administracji rządowej, w tym zadania miejskich służb, inspekcji i straży),

iii.inne zadania wynikające z przepisów szczególnych oraz porozumień zawieranych przez Wnioskodawcę z jednostkami samorządu terytorialnego oraz z organami administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności, Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie Wnioskodawca, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako takie nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Wnioskodawca świadczy usługi:

i. dzierżawy gruntów,

ii. wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych).

Ponadto, w ramach wykonywania działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje m.in.:

i. odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe (m.in. lokali mieszkalnych, budynków),

ii. odpłatnego zbycia gruntów,

iii.oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zbywane przez Wnioskodawcę mienie komunalne, takie jak lokale, grunty, prawa użytkowania wieczystego są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby wykonywania działalności komercyjnej (np. najem lub dzierżawa) i są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych.

Na chwilę wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) Wnioskodawca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, m.in. oddania nieruchomości w najem lub dzierżawę. Miasto posługuje się numerem identyfikacji podatkowej 642-001-07-58 oraz składa deklaracje VAT-7.

Wnioskodawca w okresie od 2008 r. do marca 2013 r. dokonywał:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. poz. 594) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu gospodarki mieszkaniowej oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W ramach swojej działalności związanej z realizacją zadań określonych powyżej, Wnioskodawca dokonuje obrotu nieruchomościami. Zdecydowaną większość nieruchomości będących przedmiotem obrotu Wnioskodawca nabył z mocy prawa w procesie komunalizacji i dokonuje ich zbycia (lub oddania w użytkowanie wieczyste) z powodu ich nieprzydatności dla Wnioskodawcy. Są to zarówno nieruchomości, które były używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub czynności zwolnionych z tego podatku, m.in. oddanie w najem lub dzierżawę (np. w ramach zapewnienia przez Wnioskodawcę mieszkań komunalnych), jak i nieruchomości, które nie były przedmiotem takich czynności. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przedmiotem wniosku są tylko nieruchomości wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby wykonywania działalności komercyjnej.

Wnioskodawca zauważa, że ustalenie sporadyczności i okazjonalności transakcji dotyczących nieruchomości istotne jest w przypadku dokonywania wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Interpretacja tego przepisu nie jest jednak przedmiotem wniosku.

Jednocześnie, dążąc do pełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że:

a. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Dochodami takimi są m.in. dochody z majątku gminy;

b. Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do składników majątku Wnioskodawcy (np. lokale, budynki, budowle);

c. Powyższe składniki majątkowe podlegają jednak amortyzacji rachunkowej zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien uwzględniać obrót z tytułu:

i. odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.,

ii. odpłatnego zbycia gruntów,

iii.oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu:

i. odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.,

ii. odpłatnego zbycia gruntów,

iii.oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

- Kalkulacja wartości współczynnika struktury sprzedaży - pojęcia ogólne.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku <3> oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej <4>, ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Polski ustawodawca implementował wskazane postanowienia Dyrektywy wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 oraz art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

- Relacja pomiędzy regulacjami w zakresie podatku VAT i CIT.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu:

- używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ad. a.

Dostawa towarów zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych <5> (dalej: "ustawa o CIT"), od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego <6> (dalej: "ustawa o dochodach jst") dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jst) zalicza się m.in. dochody z majątku gminy.

W praktyce powyższe oznacza, iż jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z CIT w zakresie, w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle), i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (dla celów CIT) w odniesieniu do tych składników swojego majątku.

Niemniej jednak te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Wnioskodawcę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności (podlegającej opodatkowaniu VAT), nie powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (dalej: "WSS"), nawet jeżeli nie podlegają one po stronie Wnioskodawcy amortyzacji dla celów CIT (z racji faktu, iż Wnioskodawca jest podmiotowo zwolniony z CIT i jako taki nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku).

Ad. b.

Dostawa gruntów i praw wieczystego użytkowania.

Zgodnie z literalnym brzemieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wyłączeniu z WSS podlega obrót z tytułu transakcji zbycia gruntów oraz praw wieczystego użytkowania, zaliczonych do środków trwałych, niezależnie od tego, czy podlegały amortyzacji, czy też nie.

W ocenie Wnioskodawcy powyższy kształt regulacji wynika w szczególności z faktu, iż zgodnie z art. 16c ustawy o CIT, grunty i prawa użytkowania wieczystego nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Stąd, dla celów art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, nie jest istotne czy grunty bądź prawa wieczystego użytkowania podlegają amortyzacji, lecz to, czy są zaliczane przez podatnika podatku VAT do środków trwałych.

Mając więc na uwadze fakt, że grunty i prawa wieczystego użytkowania należą do środków trwałych Wnioskodawcy i są przez Wnioskodawcę wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności, to w ocenie Wnioskodawcy obrót uzyskany z tytułu ich odpłatnego zbycia nie powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę przy kalkulacji wartości WSS Wnioskodawcy, nawet jeżeli nie podlegają amortyzacji dla celów CIT (gdyż jak zostało to już wcześniej wskazane, ustawa o VAT w art. 90 ust. 5 nie przewiduje, żeby grunty i prawa wieczystego użytkowania były amortyzowane przez podmiot je zbywający).

- Zasada konkurencji w systemie podatku VAT.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, w przypadku wykonywania działalności gospodarczej (o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za takich samych podatników, jak "zwyczajnych przedsiębiorców". W konsekwencji, w odniesieniu do takich podmiotów mają zastosowanie te same zasady, wynikające z regulacji ustawy o VAT.

Co szczególnie istotne, ustawa o VAT nie przewiduje innych, specyficznych zasad dokonywania rozliczeń z tytułu podatku VAT przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w przypadku, gdy wykorzystują one dla celów prowadzonej przez siebie działalności posiadany przez siebie majątek. W szczególności, regulacje w zakresie podatku VAT nie przewidują specyficznych reguł, którymi powinny się kierować organy władzy publicznej w sytuacji zbywania posiadanego przez siebie majątku trwałego.

Przykładowo, w sytuacji gdy organ władzy, dla celów działalności przy której jest uznawany (w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) za podatnika podatku VAT, nabędzie określony towar i nie będzie w odniesieniu do tego towaru uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego (ze względu na przeznaczenie tego towaru wyłącznie dla potrzeb działalności podlegającej zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT), będzie wykorzystywał ten towar przez okres co najmniej 6 miesięcy od chwili nabycia (towar ten spełni definicję towaru używanego zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT) i następnie dokona jego odpłatnego zbycia, to taka transakcja (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe wynika w szczególności z faktu, iż polskie regulacje w zakresie podatku VAT nie przewidują specyficznej zasady odnośnie ujęcia transakcji sprzedaży towarów przez organy władzy publicznej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, brak szczególnego uregulowania sytuacji organów władzy publicznej w zakresie dokonywania rozliczeń z tytułu podatku VAT (w odniesieniu do tych obszarów działalności, w stosunku do których, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, są uznawane za podatników podatku VAT) oznacza, iż organy władzy publicznej (jak i urzędy obsługujące te organy) powinny postępować według tych samych zasad, jakimi kierują się "zwyczajni" podatnicy podatku VAT. W przeciwnym razie ustawodawca przewidziałby szczególne uregulowania w odniesieniu do takich podmiotów.

Jak zostało już nadmienione w niniejszym wniosku, art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, iż do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu:

- używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo iż art. 90 ust. 5 ustawy o VAT "nie dostrzega" podmiotów, które nie muszą dokonywać amortyzacji podatkowej określonych aktywów trwałych, powinien mieć do takich podmiotów analogiczne zastosowanie. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby przepis ten nie miał zastosowania do takich podmiotów, prowadziłoby to do nierównego traktowania na gruncie podatku VAT podmiotów wykonujących identyczne czynności.

W tym miejscu warto też wskazać, iż spółki osobowe prawa handlowego nie podlegają opodatkowaniu CIT (opodatkowaniu - bądź CIT, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych - podlegają natomiast wspólnicy takich spółek). Niemniej jednak, na gruncie podatku VAT, to właśnie spółki osobowe są traktowane jako podatnicy tego podatku, nie zaś wspólnicy tych spółek. Spółki osobowe dokonują zakupów określonych dóbr (w tym aktywów trwałych), jednakże odpisów amortyzacyjnych dokonują wspólnicy tych spółek. W ocenie Wnioskodawcy, stwierdzenie, iż zbycie przez spółkę osobową (będącą takim samym podatkiem podatku VAT jak spółka kapitałowa) określonego majątku trwałego powodowałoby inne implikacje w podatku VAT, niż gdyby takiego samego zbycia dokonywała spółka kapitałowa, oznaczałoby nierówne traktowanie takich samych podatników VAT w identycznych sytuacjach.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; "TSUE") w sprawie Turn-und Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion fur Oberósterreich z dnia 12 stycznia 2006 r. <7>, w którym TSUE, przywołując wcześniejsze orzecznictwo, jednoznacznie stwierdził, iż "Zasada neutralności, która znajduje swój wyraz w art. 2 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE z 1967 r. Nr 71, poz. 1301) i która ponadto jest nierozłącznie związana ze wspólnym systemem podatku VAT, jak o tym przypominają motywy czwarty i piąty Szóstej Dyrektywy, wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Zb. Orz. 1996 r. str. 1-03013, pkt 38 oraz ww. wyrok w sprawie Belgocodex, pkt 18. Tak samo jest w przypadku podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (wyrok z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Gregg, Zb. Orz. 1999 r. str. 1-04947, pkt 20" (wyszczególnienie Wnioskodawcy).

Mając na uwadze powyższe przykłady, jak również wskazane orzecznictwo TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim Wnioskodawca występuje jako podatnik podatku VAT, w stosunku do Wnioskodawcy mają zastosowanie takie same zasady, jakie dotyczą innych podatników podatku VAT. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, iż Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych i zalicza posiadane aktywa do środków trwałych jedynie dla celów przepisów o rachunkowości, a nie dla celów CIT. Dokonywanie amortyzacji podatkowej w sytuacji organów władzy publicznej jest bowiem niemożliwe, co zostało podniesione powyżej.

W konsekwencji, zważywszy, iż dla celów działalności w charakterze podatnika podatku VAT Wnioskodawca może wykorzystywać aktywa trwałe i dokonuje ich amortyzacji dla celów księgowych, to w przypadku dokonywania transakcji dotyczących majątku zaliczanego przez Wnioskodawcę do środków trwałych, Wnioskodawca powinien na gruncie podatku VAT ponosić te same konsekwencje, jakie ponoszą inni podatnicy tego podatku.

Powyższe oznacza w ocenie Wnioskodawcy, iż jeżeli podatnik podatku VAT przy kalkulowaniu obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza do niego obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, to Wnioskodawca również nie powinien wliczać do niego obrotu z tytułu zbywania majątku zaliczanego przez Wnioskodawcę do środków trwałych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dla celów swojej działalności.

Innymi słowy, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu:

- które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy (niezależnie od faktu, czy podlegały amortyzacji, czy też nie, gdyż regulacje o VAT nie nakładają w tym zakresie obowiązku ich amortyzacji).

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że z powyższym stanowiskiem zgodził się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r. <8>, w której uznał, że: "W konsekwencji przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności".

Przywołana powyżej interpretacja indywidualna, w opinii Wnioskodawcy, jednoznacznie potwierdza, że przedstawione stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z regulacjami ustawy o VAT, w szczególności z brzmieniem art. 90 ust. 5.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

Przypisy:

<1> Tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591,

<2> Uchwała Nr XXX/XLIII/2002 Rady Miasta R. z dnia 4 października 2002 r. w sprawie uchwalenia Statutu Miasta R.,

<3> Dz.Urz.UE. L z 1977 r. Nr 145, str. 1 (dalej: "VI Dyrektywa"),

<4> Dz.Urz.UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 (dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"),

<5> Tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397ze zm.,

<6> Tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.,

<7> Sygn. C-246/04,

<8> Sygn. IPPP1/443-1546/11-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki będącej przedmiotem wniosku z dnia 2 maja 2013 r., tut. organ postanowił ująć kwestie objęte zakresem wniosku w jednej interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, z tytułu których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s.1 z późn. zm.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest gminą miejską i posiada status miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, zgodnie ze Statutem Wnioskodawcy, Wnioskodawca realizuje następujące zadania publiczne: zadania Wnioskodawcy (własne oraz zlecone), zadania powiatu (własne i z zakresu administracji rządowej, w tym zadania miejskich służb, inspekcji i straży), inne zadania wynikające z przepisów szczególnych oraz porozumień zawieranych przez Wnioskodawcę z jednostkami samorządu terytorialnego oraz z organami administracji rządowej.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności, Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie Wnioskodawca, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako takie nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Wnioskodawca świadczy usługi: dzierżawy gruntów, wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych).

Ponadto, w ramach wykonywania działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje m.in.: odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe (m.in. lokali mieszkalnych, budynków), odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zbywane przez Wnioskodawcę mienie komunalne, takie jak lokale, grunty, prawa użytkowania wieczystego są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby wykonywania działalności komercyjnej (np. najem lub dzierżawa) i są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. poz. 594) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu gospodarki mieszkaniowej oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W ramach swojej działalności związanej z realizacją zadań określonych powyżej, Wnioskodawca dokonuje obrotu nieruchomościami. Zdecydowaną większość nieruchomości będących przedmiotem obrotu Wnioskodawca nabył z mocy prawa w procesie komunalizacji i dokonuje ich zbycia (lub oddania w użytkowanie wieczyste) z powodu ich nieprzydatności dla Wnioskodawcy. Są to zarówno nieruchomości, które były używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub czynności zwolnionych z tego podatku, m.in. oddanie w najem lub dzierżawę (np. w ramach zapewnienia przez Wnioskodawcę mieszkań komunalnych), jak i nieruchomości, które nie były przedmiotem takich czynności. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przedmiotem wniosku są tylko nieruchomości wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby wykonywania działalności komercyjnej.

W świetle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w myśl postanowień art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględniać obrót z tytułu: odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki, odpłatnego zbycia gruntów oraz z oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy (niezależnie od faktu, czy podlegały amortyzacji, czy też nie, gdyż regulacje o VAT nie nakładają w tym zakresie obowiązku ich amortyzacji).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Brzmienie przepisu art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

Wskazać należy że wykładnia porównawcza powyższej regulacji oraz cyt. art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż wynikający z przepisu krajowego zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" wskazuje, iż nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Z przedmiotowego przepisu Dyrektywy wynika bowiem wprost, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Tak więc "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Zatem, środek trwały oddany w najem, dzierżawę lub w użytkowanie wieczyste nie spełnia ww. warunku.

Należy zwrócić uwagę na to, że używanie rzeczy to jeden z przejawów jej użytkowania w potocznym tego słowa znaczeniu. Oznacza to, że używanie jest w istocie stanem faktycznym a nie prawnym przez co nie można do niego odnosić uprawnień podmiotowych o charakterze cywilistycznym. W konsekwencji skoro przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wymaga dla nadania towarom, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, charakteru towarów używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, to aby przedmiotowe towary były używane przez podatnika na potrzeby jego działalności, to przyjąć należy, że używanie, jako faktyczny stan dotyczący przedmiotowych towarów, wykonywać musi sam zbywający towar podatnik, a nie osoby trzecie w ramach przysługującego podatnikowi władztwa nad towarem (nieruchomością). Innymi słowy "używanie", o którym mówi art. 90 ust. 5 ustawa o VAT rozumieć należy jako faktyczne posługiwanie się towarem przez podatnika, dokonującego jego dostawy.

Jak już wskazano przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności związanej z realizacją zadań dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki a także odpłatnego zbycia gruntów oraz oddaje grunty w użytkowanie wieczyste. Zdecydowaną większość nieruchomości będących przedmiotem obrotu Wnioskodawca nabył z mocy prawa w procesie komunalizacji i dokonuje ich zbycia (lub oddania w użytkowanie wieczyste) z powodu ich nieprzydatności dla Wnioskodawcy. Są to zarówno nieruchomości, które były używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub czynności zwolnionych z tego podatku, m.in. oddanie w najem lub dzierżawę (np. w ramach zapewnienia przez Wnioskodawcę mieszkań komunalnych), jak i nieruchomości, które nie były przedmiotem takich czynności. Przy czym zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przedmiotem wniosku są tylko nieruchomości wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby wykonywania działalności komercyjnej.

Powyższe czynności stanowią zatem zwykłą działalność gospodarczą Gminy.

Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby przedmiotem sprzedaży była np. sprzedaż budynku, w którym mieści się siedziba Urzędu Gminy. Taki bowiem budynek można uznać, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, za środek trwały podatnika używany przez niego na potrzeby jego działalności.

W konsekwencji, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca powinien uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki oraz odpłatnego zbycia gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy nie były one używane bezpośrednio przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności.

Obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe oraz gruntów jak również z oddania gruntów w użytkowanie wieczyste nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności (na potrzeby działalności - art. 90 ust. 5 ustawy o VAT).

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tymczasem - jak wynika z opisu sprawy - sprzedaż mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe oraz gruntów, jak również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste należy do przedmiotu Jego stałej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywane okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego (np. sprzedaż budynku, w którym mieściła się siedziba Urzędu Gminy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc., odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności rozstrzygnięcia w jakim zakresie towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku bądź niepodlegających temu podatkowi.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzić należy, że tut. organ podziela zawartą w nich tezę, że każda działalność gospodarcza powinna być traktowana w ten sam sposób, jednakże wskazane orzeczenia nie dotyczą uregulowań zawartych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. organ nie jest nią związany.

Wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.