IBPP1/443-405/10/MS - Uznanie sprzedaży drogą elektroniczną doładowań do telefonów komórkowych w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (data wpływu 5 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż drogą elektroniczną doładowań do telefonów komórkowych w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2010 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż drogą elektroniczną doładowań do telefonów komórkowych w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-405/10/MS z dnia 6 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (dalej: "Ordynacja podatkowa"), Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy odnoszącej się w szczególności do art. 2 ust. 1 pkt 22, art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) (dalej: "ustawa VAT"), § 5 ust. 1 pkt 4, § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) (dalej: "rozporządzenie fakturowe").

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego poniżej stanowiska.

Wnioskodawca prowadzi dystrybucję doładowań do telefonów komórkowych poprzez sprzedaż doładowań drogą elektroniczną (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące).

Kody elektroniczne zakupywane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio od operatorów telefonii ruchomej i przesyłane w postaci zaszyfrowanego pliku do bazy danych elektronicznego systemu dystrybucji (będącego magazynem Wnioskodawcy). Najważniejszymi ogniwami elektronicznego systemu dystrybucji są: centrum obliczeniowe wraz ze zintegrowaną bazą danych, jak również urządzenia końcowe w postaci terminali GPRS, które za pomocą łącza sieciowego łączą się z serwerem Wnioskodawcy. Głównym zadaniem aplikacji znajdującej się na serwerze jest zarządzanie procesem dystrybucji. W odpowiedzi na życzenie kontrahenta - podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - system przesyła zaszyfrowany kod PIN, magazynowany dotychczas w bazie danych, w sposób ciągły, nieprzerwany. Następstwem tej operacji jest dostarczenie (na terminal) żądanego kodu PIN, do konkretnego punktu sprzedaży oraz wydrukowanie go w postaci paragonu.

Głównymi nabywcami doładowań są ogólnopolskie i lokalne sieci sprzedaży detalicznej, a także hurtownie zajmujące się sprzedażą dóbr szybkozbywalnych. Wnioskodawca prowadzi sporadyczną sprzedaż na rzecz osób fizycznych. Wnioskodawca, nie będąc operatorem, dokonując przedmiotowej sprzedaży kodów EJD przekazuje kontrahentom "uprawnienie" do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez poszczególnych operatorów (W rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, usługami telekomunikacyjnymi są wszelkie usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych. Ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne definiuje usługę telekomunikacyjną, jako usługę polegającą głównie na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej) w celu jego dalszej odsprzedaży nabywcom finalnym (w szczególności osobom fizycznym korzystającym z usługi telekomunikacyjnej).

Z każdym z kontrahentów Wnioskodawca posiada podpisaną umowę o współpracy. Wnioskodawca realizując sprzedaż doładowań drogą elektroniczną (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące), w przypadku bezawaryjnej pracy terminali, dostarcza kody elektroniczne w sposób ciągły, nieprzerwany ("o każdej porze dnia i nocy").

Obecnie faktury dokumentujące dystrybucję doładowań w formie elektronicznej wystawiane są przez Wnioskodawcę w okresach pięciodniowych (dokumentują one rzeczywistą sprzedaż dokonaną od momentu wystawienia ostatniej faktury); ostatnia faktura za dany miesiąc wystawiana jest ostatniego dnia danego miesiąca.

W celu przyporządkowania dystrybucji doładowań w formie elektronicznej do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Wnioskodawca zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o zaklasyfikowanie prowadzonej działalności. W piśmie z dnia 1 lipca 2009 r. wskazano, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r., która nadal znajduje zastosowanie między innymi dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dystrybucję doładowań w formie elektronicznej ująć należy w grupowaniu "Usługi w zakresie handlu hurtowego i komisowego, z wyjątkiem handlu pojazdami mechanicznymi i pojazdami" (PKWiU -51).

Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę sposobu rozliczania sprzedaży poprzez wystawianie jednej, zbiorczej faktury dokumentującej transakcje dokonywane w ciągu całego miesiąca. Faktury byłyby wystawiane przez Wnioskodawcę najpóźniej do 7-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonywane były przedmiotowe transakcje.

W przypadku sprzedaży doładowań drogą elektroniczną w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące (dalej zwane EJD) Wnioskodawca podpisuje każdorazowo umowę o sprzedaż EJD, z której wynika że kontrahent (Partner) będzie dokonywał sprzedaży EJD poprzez terminal POS działający w automatycznym Systemie Sprzedaży Elektronicznej (opisanej we wniosku). Rozliczenia za sprzedane kody EJD następują po sprzedaży, w pięciodniowych okresach rozliczeniowych.

Strony ustalają podział m-ca na 6 okresów rozliczeniowych: okres pierwszy od 1-5 dnia m-ca, okres drugi od 6-10 dnia m-ca, okres trzeci od 11-15, okres czwarty 16-20, okres piaty od 21-25 i okres szósty od 26 do ostatniego dnia m-ca. Faktura obejmowała będzie sprzedaż od godz. 0.01 pierwszego dnia okresu rozliczeniowego do godz. 24.00 ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

Z postanowień ogólnych warunków umowy wynika poza tym, że odpowiedzialność związana z Telekodami - EJD przechodzi na kontrahenta (Partnera) z chwilą ściągnięcia Telekodów do terminala. Tytuł do Telekodów pozostaje przy Wnioskodawcy i przechodzi na Partnera, po zakończeniu transakcji wydrukowania z terminala żądanego kodu PIN w postaci paragonu.

W przypadku dostawy EJD sposób realizacji sprzedaży na podstawie podpisanych umów zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące jest świadczeniem polegającym na stałym i powtarzalnym zachowaniu się Wnioskodawcy wobec odbiorców doładowań. Wnioskodawca zobowiązuje się bowiem do nieprzerwanego przesyłania elektronicznych kodów doładowujących przez dłuższy, ciągnący się nieprzerwanie okres, tj. w przypadku bezawaryjnej pracy terminala "o każdej porze dnia i nocy".

Pobranie kodu pre-paid odbywa się poprzez wybranie przez użytkownika (klienta Wnioskodawcy) danego nominału z poziomu terminala, w dalszej kolejności terminal już bez udziału użytkownika łączy się z serwerem, pobiera kod pre-paid i drukuje go. Od strony technicznej cała operacja jest szyfrowana. Ewentualne przechwycenie transmisji pomiędzy terminalem a serwerem przez osobę niepowołaną nie spowoduje odczytania przesyłanego kodu ani innych danych. Przechwycone dane będą w takim przypadku jedynie niezrozumiałym ciągiem znaków.

Rola użytkownika terminala (odbiorcy) ogranicza się jedynie do wybrania danego nominału, a następnie oderwania paragonu z wydrukowanym telekodem. Operacje łączenia z serwerem itd. odbywa się bez udziału użytkownika, terminal automatycznie wymienia dane z serwerem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwe jest zakwalifikowanie prowadzonej przez Wnioskodawcę sprzedaży jako sprzedaży o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia fakturowego i w rezultacie, wystawianie "zbiorczych" faktur dokumentujących sprzedaż dokonaną na rzecz poszczególnych kontrahentów w ciągu całego miesiąca (do 7-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania sprzedaży, zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia fakturowego zarówno w przypadku traktowania działalności podatnika jako sprzedaży usług - PKWiU z 1997 r. jak i w przypadku zmiany stosowania klasyfikacji statystycznej - sprzedaży towarów handlowych - PKWiU z 2008 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana na rzecz kontrahentów sprzedaż może być kwalifikowana jako sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia fakturowego. W rezultacie, Wnioskodawca ma prawo wystawiać "zbiorcze" faktury dokumentujące sprzedaż dokonaną na rzecz poszczególnych kontrahentów w ciągu całego miesiąca (do 7-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania sprzedaży, zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia fakturowego).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Zdaniem Wnioskodawcy oraz w związku z wspomnianą powyżej opinią klasyfikacyjną wydaną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, dokonywana sprzedaż klasyfikowana być powinna jako "Usługi w zakresie handlu hurtowego i komisowego, z wyjątkiem handlu pojazdami mechanicznymi i pojazdami".

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednakże, gdy dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później niż 7-ego dnia licząc od wydania towaru lub wykonania usługi.

Zasady wystawiania faktur zostały szczegółowo uregulowane w rozporządzeniu fakturowym. Tak wiec stosownie do § 5 ust. 1 pkt 4 wystawiana przez podatnika faktura stwierdzająca sprzedaż powinna zawierać miedzy innymi dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Zgodnie natomiast z § 9 ust. 2 rozporządzenia fakturowego, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7-ego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Rozporządzenie fakturowe posługuje się wyrażeniem "sprzedaż o charakterze ciągłym", jednocześnie nie zawierając/wskazując jego definicji. W ustawie VAT pod pojęciem sprzedaży" rozumieć należy między innymi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Brak jest jednak ustawowej definicji, która pozwoliłaby na wyodrębnienie w zbiorze "sprzedaż" podzbioru "sprzedaż o charakterze ciągłym". W związku z powyższym należy przypuszczać, iż ustawodawca posługuje się pojęciem ciągłości w jego literalnym/słownikowym rozumieniu. Pod pojęciem "ciągły" rozumieć należy: "dziejący się, odbywający się, trwający stałe, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stałe się powtarzający, stały" a także "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów - "Słownik języka polskiego" pod redakcją naukową prof. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 2002)". Sprzedażą o charakterze ciągłym będzie więc sprzedaż zdefiniowana w ustawie VAT, nosząca jednocześnie znamiona ciągłości wskazane powyżej.

W celu wyjaśnienia pojęcia (które nie zostało zdefiniowane w danej gałęzi prawa), w doktrynie i praktyce prawa wskazuje się na możliwość dokonania wykładni systemowej, czyli ustalenie znaczenia danego terminu na podstawie innych norm prawnych tworzących cały system prawa. Na taką metodę wyjaśnienia pojęcia "ciągłości" wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 29 czerwca 2009 r. (znak: ITPP1/443-294a/09/AJ), stwierdzając, że: "Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia."

Sądy administracyjne (przykładowo wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r. (sygn. I FSK 1415/06)) odwołują się do pojęcia zobowiązania ciągłego, które charakteryzuje się wykonywaniem analogicznych, powtarzających się oraz częstotliwych świadczeń. Organy podatkowe akceptują pogląd, iż ze sprzedażą ciągłą można mieć do czynienia zarówno w przypadku świadczenia usług (dokonywania powtarzalnych, stałych czynności) jak i w przypadku częstotliwych dostaw towarów.

Odnosząc powyższe do transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę, wskazać należy, że prowadzona sprzedaż doładowań spełnia przesłanki, pozwalające zaliczyć ją do sprzedaży o charakterze ciągłym - Wnioskodawca zobowiązuje się bowiem do nieprzerwanego, tj. stałego przesyłania zaszyfrowanych kodów doładowujących (przez dłuższy, ciągnący się nieprzerwanie okres, wynikający z umowy zawartej z kontrahentem). Ponadto, w ramach dokonywanych świadczeń nie można wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, kwalifikowanych jako świadczenia oddzielne czy też etapy poszczególnych świadczeń.

W rezultacie przyjęcia takiego stanowiska, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczania sprzedaży doładowań jako sprzedaży o charakterze ciągłym, co wiązać się będzie z możliwością wystawiania faktur w okresach miesięcznych. Zgodnie z regulacjami rozporządzenia fakturowego, faktura za sprzedaż zrealizowaną w danym miesiącu wystawiana będzie przez Wnioskodawcę najpóźniej 7-go dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży o charakterze ciągłym (na fakturze Wnioskodawca podawał będzie wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, przy założeniu, że podawana będzie również data wystawienia faktury).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie również w interpretacjach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo w cytowanym powyżej piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 czerwca 2009 r. (znak: ITPP1/443-294a/09/AJ).

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT).

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży drogą elektroniczną doładowań do telefonów komórkowych w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące. Nabycie ich przez kontrahenta Wnioskodawcy uprawnia go do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez danego operatora lub też do dalszej odsprzedaży tego uprawnienia. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą uprawnienia do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, która w istocie będzie świadczona przez operatora.

W tym miejscu niezbędne jest przywołanie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), a konkretnie art. 24 ust. 2 gdzie zawarto definicję "usługi telekomunikacyjnej" zgodnie z którą usługi te oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Z powyższej definicji usługi telekomunikacyjnej wynika, że usługa ta polega głównie na przekazywaniu ww. "danych" w sieci telekomunikacyjnej lub też na udostępnianiu tej sieci. Natomiast z wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie świadczy usług telekomunikacyjnych w rozumieniu ww. definicji, a mianowicie nie przesyła "danych" siecią telekomunikacyjną, lecz działa jako dystrybutor produktów operatorów telekomunikacyjnych. Tym samym nie sposób uznać, iż Wnioskodawca poprzez sprzedaż jednostek doładowujących telefony komórkowe świadczy usługi telekomunikacyjne.

Należy zauważyć, że nabycie przez kontrahenta Wnioskodawcy jednostek doładowujących telefony komórkowe (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące) uprawnia go do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez danego operatora lub też do dalszej odsprzedaży tego uprawnienia. Zatem w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia nie ze sprzedażą usługi telekomunikacyjnej, która w istocie będzie świadczona przez operatora, lecz ze sprzedażą uprawnienia do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej gdzie przedmiotowa jednostka doładowująca telefony komórkowe jest uprawnieniem jej posiadacza do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż sprzedaż jednostek doładowujących telefony komórkowe (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące), przez podmiot, który nie świadczy usług telekomunikacyjnych, należy traktować jako sprzedaż praw/uprawnień do korzystania z usługi telekomunikacyjnej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wyjątki od tej reguły zostały określone w przepisach art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy.

W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższy przepis koresponduje z przepisami art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W obecnym stanie prawnym, szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług winna zgodnie z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia zawierać dane wymienione w tym przepisie.

Z treści § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra finansów wynika, że faktura powinna zwierać między innymi dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym § 5 ust. 1 pkt 4 nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu "sprzedaż" w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Tym samym, w odniesieniu do dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę, dla uznania, iż mamy do czynienia ze sprzedażą o charakterze ciągłym istotny jest charakter czynności wykonywanych pomiędzy kontrahentami niezależnie od nazewnictwa stosowanego w umowie.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Odstępstwo od zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zakupuje od dostawców (operatorów telefonii ruchomej), a następnie dokonuje sprzedaży elektronicznych jednostek doładowujących telefony komórkowe (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące) za pośrednictwem terminali doładowujących usytuowanych w punktach sprzedaży podmiotów gospodarczych współpracujących z Wnioskodawcą, gdzie odbywa się docelowa sprzedaż do klienta finalnego.

Zakupione przez Wnioskodawcę Kody elektroniczne przesyłane są w postaci zaszyfrowanego pliku do bazy danych elektronicznego systemu dystrybucji (będącego magazynem Wnioskodawcy). Najważniejszymi ogniwami elektronicznego systemu dystrybucji są: centrum obliczeniowe wraz ze zintegrowaną bazą danych, jak również urządzenia końcowe w postaci terminali GPRS, które za pomocą łącza sieciowego łączą się z serwerem Wnioskodawcy. Głównym zadaniem aplikacji znajdującej się na serwerze jest zarządzanie procesem dystrybucji. W odpowiedzi na życzenie kontrahenta - podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - system przesyła zaszyfrowany kod PIN, magazynowany dotychczas w bazie danych, w sposób ciągły, nieprzerwany. Następstwem tej operacji jest dostarczenie (na terminal) żądanego kodu PIN, do konkretnego punktu sprzedaży oraz wydrukowanie go w postaci paragonu.

Głównymi nabywcami doładowań są ogólnopolskie i lokalne sieci sprzedaży detalicznej, a także hurtownie zajmujące się sprzedażą dóbr szybkozbywalnych. Z każdym z kontrahentów Wnioskodawca posiada podpisaną umowę o współpracy. Wnioskodawca realizując sprzedaż doładowań drogą elektroniczną (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące), w przypadku bezawaryjnej pracy terminali, dostarcza kody elektroniczne w sposób ciągły, nieprzerwany ("o każdej porze dnia i nocy").

W przypadku sprzedaży doładowań drogą elektroniczną w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące (dalej zwane EJD) Wnioskodawca podpisuje każdorazowo umowę o sprzedaż EJD, z której wynika że kontrahent (Partner) będzie dokonywał sprzedaży EJD poprzez terminal POS działający w automatycznym Systemie Sprzedaży Elektronicznej (opisanej we wniosku).

W celu przyporządkowania dystrybucji doładowań w formie elektronicznej do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Wnioskodawca zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o zaklasyfikowanie prowadzonej działalności. W piśmie z dnia 1 lipca 2009 r. wskazano, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r., która nadal znajduje zastosowanie między innymi dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dystrybucję doładowań w formie elektronicznej ująć należy w grupowaniu "Usługi w zakresie handlu hurtowego i komisowego, z wyjątkiem handlu pojazdami mechanicznymi i pojazdami" (PKWiU -51).

Mając na względzie zawarty w złożonym wniosku opis prowadzonej przez Wnioskodawcę sprzedaży z którego wynika, że sprzedaż elektronicznych jednostek doładowujących telefony komórkowe poprzez terminale znajdujące się u kontrahentów będzie dokonywana przez Wnioskodawcę w sposób stały, nieprzerwany, uniemożliwiający stwierdzenie, że zostanie zrealizowana w konkretnej dacie, bowiem będzie realizowana stale (przy czym przedmiotowy charakter sprzedaży oraz to, iż będzie rozliczana w cyklach miesięcznych będzie wynikał z umów zawartych z kontrahentami), oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż zdaniem tutejszego organu, dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż elektronicznych jednostek doładowujących telefony komórkowe będzie nosić znamiona sprzedaży o charakterze ciągłym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dokonywana przez niego sprzedaż drogą elektroniczną doładowań do telefonów komórkowych w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące może być kwalifikowana jako sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z wniosku wynika, że obecnie faktury dokumentujące dystrybucję doładowań w formie elektronicznej wystawiane są przez Wnioskodawcę w okresach pięciodniowych (dokumentują one rzeczywistą sprzedaż dokonaną od momentu wystawienia ostatniej faktury); ostatnia faktura za dany miesiąc wystawiana jest ostatniego dnia danego miesiąca.

Wnioskodawca rozważa zmianę sposobu rozliczania sprzedaży poprzez wystawianie jednej, zbiorczej faktury dokumentującej transakcje dokonywane w ciągu całego miesiąca. Faktury byłyby wystawiane przez Wnioskodawcę najpóźniej do 7-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonywane były przedmiotowe transakcje.

Uznanie, iż dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż drogą elektroniczną doładowań do telefonów komórkowych w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące może być kwalifikowana jako sprzedaż o charakterze ciągłym o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów powoduje, że w sprawie znajdzie zastosowanie § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów na podstawie którego Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentująca przedmiotową sprzedaż elektronicznych jednostek doładowujących telefony komórkowe nie później niż siódmego dnia od dnia zakończenia miesiąca, w którym dokonano tej sprzedaży. Przy czym w takiej sytuacji na fakturze Wnioskodawca będzie zobowiązany wskazać tylko miesiąc i rok dokonania sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., fakturę za zrealizowaną w danym miesiącu sprzedaż doładowań Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić najpóźniej 7-go dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży o charakterze ciągłym oraz, że na fakturze Wnioskodawca będzie zobowiązany podać wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, przy założeniu, że podawana będzie również data wystawienia faktury, należało uznać za prawidłowe.

Stosownie do § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Zatem w sprawie nie ma zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzona ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonych stanach faktycznych.

Rozstrzygnięcie dokonane przez dany organ jest wiążące wyłącznie w sprawie, w której zostało wydane i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W zakresie stwierdzenia czy prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż doładowań do telefonów komórkowych w postaci tradycyjnych kart pre-paid (tzw. kart zdrapek) może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz stwierdzenia czy w przypadku wystawienia zbiorczych faktur dokumentujących sprzedaż do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania sprzedaży nabywcy usługi lub towaru będą mogli dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali faktury zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy VAT, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.