IBPP1/443-389/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu 24 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 24 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego do Spółki będzie wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku od towarów o usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego do Spółki będzie wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku od towarów o usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 24 czerwca 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-389/09/MS z dnia 10 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm). Gmina posiada osobowość prawną oraz własny majątek. Została wyposażona przez ustawodawcę w majątek w 1990 r. na mocy ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm). Po 1990 r. źródłem powstawania majątku Gminy jest między innymi własna działalność jako podmiotu prawa cywilnego.

Majątek Gminy składa się z różnych składników kwalifikacje których należy dokonywać w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, ustawy o samorządzie gminnym oraz ustaw szczególnych dotyczących danego zadania przypisanego Gminie.

Wnioskodawca stwierdza, że jest właścicielem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego.

Jako przykład podaje przedsiębiorstwa obejmujące konkretne zadania infrastruktury: wodociągowej, kanalizacyjnej, komunikacyjnej i inne. Ustawodawca dopuścił działanie gminy w różnych formach prawnych m.in. spółek prawa handlowego. Spółki takie Gmina może wyposażać w majątek posiadanych przedsiębiorstw w postaci aportu albo udostępniać przedsiębiorstwa w oparciu o inne stosunki prawne np. umowy dzierżawy.

Na mocy wskazanych przepisów Wnioskodawca jest właścicielem m.in. przedsiębiorstwa służącego zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. W skład wskazanego przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości, budowle sieci zaopatrzenia w wodę (studnie, hydrofornie, wodociągi, zbiorniki, inne urządzenia), budowle sieci kanalizacji (kolektory, przepompownie, studzienki kanalizacyjny). Powyższe przedsiębiorstwo stanowi integralną całość. Przedsiębiorstwo to Gmina nie prowadzi pod swoim szyldem, gdyż wydzierżawia je spółce Wskazana Spółka dysponując przedsiębiorstwem Gminy wykonuje zadania określone ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) prowadząc działalność gospodarczą jako samodzielny od gminy podmiot.

Na terenie Gminy nie istnieje żadne inne mienie stanowiące własność Gminy służące zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Opisane wyżej przedsiębiorstwo Gmina zamierza wycenić i wnieść w całości jako aport do Spółki.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że przedmiotem aportu będzie majątek trwały wymieniony we wniosku, stanowiący obecnie własność Gminy. Majątek ten stanowi zorganizowany zespół, całość, wykorzystywany jest do prowadzenia zaopatrzenia w wodę Gminy oraz do odprowadzania ścieków. Na podstawie umowy dzierżawy wskazany majątek posiada jednoosobowa spółka Wnioskodawcy. prowadząc od wielu lat działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Wnioskodawca stwierdza, że nie będzie przedmiotem aportu oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), ponieważ taki element nie występuje. Gmina nie używa żadnej nazwy odnośnie przedmiotowego majątku, jest on dzierżawiony od wielu lat bez nazwy w rozumieniu art. 55 ¹ k.c., nigdy nie był przedmiotem aportu.

Przedmiotem aportu jak wskazano we wniosku będzie własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń.

Nie będą przedmiotem aportu materiały, towary i wyroby oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż przedmiotowe składniki nie występują.

Przedsiębiorstwo wskazane we wniosku służy prowadzeniu działalności gospodarczej obecnemu dzierżawcy spółce komunalnej, która prowadzi rachunkowość.

Wskazane we wniosku składniki materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, że w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma potrzeby oceny czy może służyć kontynuowaniu działalności gospodarczej, gdyż taka działalność jest prowadzona. Wnioskodawca stwierdza, iż wskazany we wniosku majątek jest dzierżawiony od wielu lat przez Spółkę i służy prowadzeniu zaopatrzenia w wodę i odprowadzaniu ścieków. Nie był do tej pory przedmiotem aportu. Stąd przedmiotem aportu nie będą wskazane wyżej składniki, gdyż nie wystąpią po stronie Wnioskodawcy Gminy. W tym stanie rzeczy zostało wyjaśnione, że Gmina jest uprawniona do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bez obciążenia podatkiem VAT. Powyższe znajduje uzasadnienie w dotychczas wydanych interpretacjach Ministra Finansów np.: ILPP2/443-1023/08-2/AD z dnia 30 stycznia 2009 r.

Wnioskodawcy - Gminie, jako specyficznemu podatnikowi VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z nabyciem lub wytworzeniem przedmiotowego majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem przez Gminę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego do Spółki G. będzie wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji pojęcia przedsiębiorstwa, wobec czego w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa. Definicję pojęcia "przedsiębiorstwo" zawiera przepis art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z nim, przedsiębiorstwo stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności:

Przedmiotem niepodlegającej opodatkowaniu transakcji zbycia ma być przedsiębiorstwo. Doktryna niemal jednolicie przyjmuje, że należy posłużyć się w tym przypadku definicją przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym. Pogląd ten na gruncie nowej ustawy VAT zyskał jeszcze mocniejsze oparcie. Odpowiednie przepisy VI Dyrektywy stanowią bowiem o przeniesieniu majątku przedsiębiorstwa. Wskazuje to na konieczność interpretowania zwrotu "przedsiębiorstwo" właśnie w aspekcie przedmiotowym (zgodnie z wykładnią prowspólnotowa).

Przedsiębiorstwem jest określony wyżej agregat składników, niezależnie od tego, kto jest jego właścicielem. Przedsiębiorstwo może być zarówno własnością osoby fizycznej, osoby prawnej, jak i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z przepisem art. 55 ² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego jednakże zdarzają się sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Powstaje pytanie, czy tego rodzaju transakcje należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, które nie jest objęte zakresem przedmiotowym VAT, czy też za dostawę odrębnych towarów. Wydaje się, że w tym przypadku należy wziąć pod uwagę, czy sprzedawany agregat składników majątkowych - spośród których wyłączono pewne elementy - mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. I tak uznać należy, że wyłączenie od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie etc. powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą, przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), to wówczas czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników.

W przypadku dokonania aportu przez Gminę, Gmina wniesie całe przedsiębiorstwo służące do zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, którego jest właścicielem. Obecnie przedsiębiorstwo to służy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przez spółkę. Spółka jest jednoosobową spółką Gminy B. Spółka dysponuje przedsiębiorstwem należącym do Gminy w oparciu o stosunek zobowiązaniowy umowy dzierżawy. Spółka posiada kapitał 100000 zł, który został pokryty w całości w formie wpłat pieniężnych co jest irrelewantne odnośnie niniejszego wniosku o interpretację.

Wchodzące w skład przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest to, żeby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej. Taka działalność jest od kilku lat prowadzona przez wskazaną Spółkę dysponującą przedsiębiorstwem należącymi do Gminy na podstawie umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy była dotychczas jedyną akceptowaną formą korzystania z majątku przedsiębiorstwa, ponieważ Rada Gminy może sprawować pełną kontrolę majątku i pozostaje on w dalszym ciągu własnością Gminy B. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki z o.o.) nie będzie podlegało przepisom ustawy. Zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT zwrotu "transakcja zbycia". Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbieżny z pojęciem "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, tzn. w ten sposób, iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (jako całości) do spółki z o.o. w formie aportu jest czynnością niepodlegającą przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść w całości prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w formie aportu do innej spółki z o.o. Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, a w szczególności środki trwałe, w tym nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przekazanie aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o. wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych (środków trwałych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stwierdza, że Gmina jest dość specyficznym podatnikiem VAT. W przypadku Gminy praktycznie nie występuje kompensata pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym. Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z opisywanym przedsiębiorstwem.

Stanowisko swoje Wnioskodawca zasadza także na judykaturze np. w wyroku III SA/Wa 666/08 z dnia 12 sierpnia 2008 r. Monitor Podatkowy 2008/10/4 stwierdzono:

Poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu jak również na forach internetowych wskazują, iż wyłączenie stosowania ustawy o VAT dotyczy przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym np.: Kłoskowski K. artykuł w Doradcy Podatkowym 2008/7-8/3 "Zbycie przedsiębiorstwa w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług".

Teza nr 1. W przypadku gdy całość składników stanowiących przedsiębiorstwo nadaje się - w rozumieniu funkcjonalnym - do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej to wniesienie przedsiębiorstwa aportem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest istotne czy taki zespół składników stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, iż bez znaczenia pozostaje również konieczność uzyskania koncesji lub zezwolenia przez nabywcę przedsiębiorstwa, w przypadku gdy wnoszone aportem przedsiębiorstwo prowadziło działalność w zakresie, który wymagał takiego zezwolenia lub koncesji".

Malinowski D. M. artykuł w Przeglądzie Podatkowym 2008/5/3: "Wniesienie aportu - skutki w zakresie podatku VAT, cz. II, Teza nr 1: Art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako dwie możliwości uznawania, że transakcja nie podlega podatkowi od towarów i usług. Po pierwsze, przy zbyciu przedsiębiorstwa wnoszony zespół składników majątkowych po wniesieniu (zbyciu) jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania, generowania przychodów i spełniania wymogów wyodrębnionego przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 6 ww. ustawy towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów opodatkowania. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 ust. 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

Z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem, jak stwierdził "przedsiębiorstwa" służącego zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. W skład wskazanego "przedsiębiorstwa" wchodzą nieruchomości, budowle sieci zaopatrzenia w wodę (studnie, hydrofornie, wodociągi, zbiorniki, inne urządzenia), budowle sieci kanalizacji (kolektory, przepompownie, studzienki kanalizacyjne). Powyższe przedsiębiorstwo stanowi integralną całość. "Przedsiębiorstwa" tego Wnioskodawca nie prowadzi pod swoim szyldem, gdyż wydzierżawia je spółce. Wskazana Spółka dysponując przedsiębiorstwem Gminy wykonuje zadania określone ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) prowadząc działalność gospodarczą jako samodzielny od gminy podmiot.

Na terenie Gminy nie istnieje żadne inne mienie stanowiące własność Gminy służące zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Opisane wyżej "przedsiębiorstwo" Gmina zamierza wycenić i wnieść w całości jako aport do Spółki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo" w celu jego określenia należy odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Podkreślić należy, iż ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55 ² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy podkreślić, iż na rzecz Spółki nie zostaną przeniesione wszystkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej o których mowa w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego w zakresie zaopatrzenia Gminy w wodę oraz w zakresie odprowadzania ścieków. Przedmiotem aportu będzie wyłącznie majątek trwały stanowiący własność Gminy, obejmujący budowle sieci zaopatrzenia w wodę (studnie, hydrofornie, wodociągi, zbiorniki, inne urządzenia), budowle sieci kanalizacji (kolektory, przepompownie, studzienki kanalizacyjne, wydzierżawiany na rzecz Spółki i wykorzystywany przez nią do prowadzenia zaopatrzenia w wodę Gminy oraz do odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca stwierdza, że nie będzie przedmiotem aportu oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), ponieważ taki element nie występuje. Gmina nie używa żadnej nazwy odnośnie przedmiotowego majątku.

Nie będą przedmiotem aportu również materiały, towary i wyroby oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż przedmiotowe składniki nie występują.

Wnioskodawca stwierdza, iż wskazany majątek jest dzierżawiony od wielu lat przez Spółkę i służy prowadzeniu zaopatrzenia w wodę i odprowadzaniu ścieków. Również dzierżawca prowadzi rachunkowość. Stąd przedmiotem aportu nie będą wskazane wyżej składniki, gdyż nie wystąpią po stronie Wnioskodawcy Gminy.

Należy zauważyć, iż oznaczenie przedsiębiorstwa należy zaliczyć do najistotniejszych składników przedsiębiorstwa (o charakterze niematerialnym). Nazwa przedsiębiorstwa służy odróżnieniu jednego przedsiębiorstwa od drugiego. Ta najważniejsza funkcja indywidualizująca decyduje o tożsamości i odrębności prawnej. Jest identyfikatorem, który rodzi skojarzenia oznaczenia słownego z danym przedsiębiorstwem. Fundamentalna rola nazwy powoduje, że stała się ona istotnym dobrem prawnym podlegającym ochronie. Nazwa jest istotnym nośnikiem renomy przedsiębiorstwa. Nazwa (oznaczenie słowne) przedsiębiorstwa identyfikuje przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym.

O przeniesieniu na nabywcę przedsiębiorstwa można mówić dopiero wtedy, gdy zbyciem byłby objęty istotny zespół składników, w tym indywidualizujący przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa). Wyłączenie bowiem określonych elementów dyskwalifikuje całą transakcję jako obejmującą w swym przedmiocie przedsiębiorstwo.

Ponadto zauważa się, że w organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotnym jest pierwiastek organizacji (w tym księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej). Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych i funkcjonalnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Wskazanie na pierwszym miejscu składników niematerialnych przedsiębiorstwa, przed jego składnikami materialnymi podkreśla prymat tych pierwszych w przedsiębiorstwie i daje podstawy do postawienia tezy, że w przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym pierwszorzędne znaczenie mają jego elementy niematerialne i akcentują ujęcie przedsiębiorstwa jako samoistnego organizmu gospodarczego.

Przedsiębiorstwo nie jest wyłącznie tylko pewnym majątkiem. Innymi słowy, o składzie i kształcie danego przedsiębiorstwa decyduje rodzaj aktywności gospodarczej (ona warunkuje jego charakter, np. handel, usługi) oraz pomysł na realizowanie tej aktywności gospodarczej.

Zatem nie można uznać, iż "przedsiębiorstwo", o którym mowa we wniosku będące w istocie rzeczy zespołem składników majątkowych, stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż przenoszony majątek nie stanowi na tyle zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie można w żadnym razie uznać, że w przedmiotowej sprawie wniesione aportem składniki majątkowe będą mogły funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, bowiem bez ksiąg rachunkowych, dokumentacji, zobowiązań i należności, pracowników, pomieszczeń itd. nie jest to możliwe.

W świetle powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo.

Ponadto składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w ocenie tutejszego organu, nie występuje transakcja zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego należy również wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług spółka prawa handlowego (w przedmiotowej sprawie Spółka z o.o.) i Gmina są odrębnymi podmiotami (podatnikami) tym samym aport ww. składników majątkowych będzie co do zasady czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj, jak już wskazano wcześniej, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę przepis § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

W dziale 13 "Przepisy przejściowe i końcowe" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., wprowadzono przepis § 38, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Należy jednakże zauważyć, iż cyt. wyżej przepis § 38 rozporządzenia, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r., wprowadził możliwość (nie obowiązek) stosowania zwolnienia od podatku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego do dnia 31 marca 2009 r.

Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zatem Wnioskodawca, po dniu 31 marca 2009 r. czynność wniesienia aportem przedmiotowych składników majątkowych do spółki z o.o. (spółki prawa handlowego) winien opodatkować na ogólnych zasadach, określonych w ustawie o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy kwestii ewentualnych korekt podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu, gdyż nie sformułowano pytania w tym zakresie. Należy jedynie wskazać, że w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to nie znajduje tym samym zastosowania przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Końcowo należy stwierdzić, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Odnośnie powoływania się przez Wnioskodawcę na interpretację indywidualną znak: ILPP2/443-1023/08-2/AD z dnia 30 stycznia 2009 r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, iż interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz nie mają one mocy prawa powszechnie obowiązującego i dotyczą konkretnego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.