IBPP1/443-374/13/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

* czy czynność wniesienia aportem do spółki z o.o. gruntu oraz posadowionego na nim budynku przychodni będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe,

* czy dostawa gruntu oraz posadowionego na nim budynku przychodni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest zwolniona od podatku - jest prawidłowe,

* czy planowana dostawa budynku przychodni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest zwolniona od podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy czynność wniesienia aportem do spółki z o.o. gruntu oraz posadowionego na nim budynku przychodni będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy dostawa ta będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

SP ZOZ Przychodnia Rejonowo-Specjalistyczna (SPZOZ) utworzony przez Radę Miejską podlegać będzie przekształceniu w spółkę kapitałową. Organ wykonawczy Gminy S. Prezydent Miasta planuje dokonać przekształcenia SP ZOZ w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z przepisami art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 267). Podmiot tworzący SP ZOZ uchwałą z dnia 19 grudnia 2012 r. wyraził zgodę na przekształcenie SP ZOZ Przychodni Rejonowo-Specjalistycznej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością której jedynym wspólnikiem będzie Gmina. Stosownie do wskazanych przepisów ustawy o działalności leczniczej planowany akt przekształcenia zastąpi czynności określone w Kodeksie spółek handlowych poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Dzień wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców, będący dniem przekształcenia, spowoduje wykreśleniem SP ZOZ z KRS, bez konieczności jego likwidacji. Skutkiem ustawowej automatyzacji procesu przekształcenia jest - co do zasady - sukcesja generalna praw i obowiązków przysługujących SP ZOZ na rzecz spółki. Pracownicy przekształconego SP ZOZ-u staną się z mocy prawa pracownikami spółki. Bilans zamknięcia SP ZOZ stanie się bilansem otwarcia spółki kapitałowej, z tym zastrzeżeniem, że suma kapitałów własnych takiego podmiotu ma być równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu SP ZOZ, które są przekazywane temu podmiotowi. Następstwem sukcesji uniwersalnej jest wejście spółki w ogół praw i obowiązków przekształcanego SP ZOZ. Spółka będąca sukcesorem nabędzie mienie w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: własność i inne prawa majątkowe) należące do SP ZOZ. Za wyjątkiem nieruchomości gruntowej i budynkowej przekształcany podmiot jest właścicielem ogółu składników materialnych i niematerialnych koniecznych do prowadzenia w dotychczasowym zakresie działalności leczniczej przez nowa spółkę. W związku z tym spółka nabędzie własność wszystkich należących przed przekształceniem do SP ZOZ-u ruchomości w tym urządzeń, sprzętu, materiałów i towarów, wierzytelności, środków pieniężnych, licencji i zezwoleń związanych z prowadzeniem działalności SP ZOZ-u, zbiorów danych osobowych pracowników i pacjentów, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności SP ZOZ-u oraz pracowników SP ZOZ-u, według stanu na dzień planowanego przekształcenia. Nowy podmiot przejmie również wszystkie zobowiązania i należności SP ZOZ-u ujęte w księgach na dzień przekształcenia.

Właścicielem gruntu i budynku, aktualnie użytkowanych przez SP ZOZ, w których podmiot ten prowadzi swoją działalność statutową i ustawową, jest Gmina S. Nieruchomość gruntowa obejmuje działki 4977 (dawna 88/3), 4978 (poprzednio 77/4) i 4980 (dawna 65/10), o łącznej powierzchni 2.831 m^2. Budynek o powierzchni 3.162 m² i o kubaturze 13.100 m^3, w którym działalność prowadzi przekształcany SP ZOZ usytuowany jest na każdej z tych działek. Umową z dnia 27 grudnia 2011 r. (akt notarialny Rep. A...) Gmina ustanowiła ograniczone prawo rzeczowe - użytkowanie nieodpłatne przedmiotowych nieruchomości gruntowej i budynkowej na rzecz SP ZOZ, co ujawnione zostało w księdze wieczystej KW Nr. Gmina zamierza własność przedmiotowej nieruchomości oraz własność posadowionego na nim budynku stanowiącego odrębną nieruchomość wnieść tytułem aportu do spółki, w którą przekształcony będzie SP ZOZ. Własność zabudowanej nieruchomości położonej w S. przy ulicy..., mającej być przedmiotem aportu Gmina S. nabyła od Skarbu Państwa mocą konstytutywnej (wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2007 r. SA/Wa 1540/07) decyzji administracyjnej Wojewody z dnia 2 czerwca 2004 r. (...) wydanej na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 10 marca 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Orzeczenie o nabyciu przez Gminę prawa własności przedmiotowego gruntu było możliwe albowiem nieruchomość ta służyła wykonywaniu ustawowych zadań Gminy będąc wykorzystywaną przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej - Przychodnię Rejonowo- Specjalistyczną, utworzoną mocą uchwały Rady Miejskiej w S. nr...z 27 kwietnia 2000 r. Na jej podstawie Rada Miejska dokonała przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Lecznictwa Ambulatoryjnego poprzez wydzielenie z jego struktury organizacyjnej między innymi Przychodni Rejonowo-Specjalistycznej, na bazie której utworzono samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, i któremu następnie uchwałą Rady Miejskiej nr... z dnia 18 maja 2000 r. nadano nazwę Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej-Przychodnia Rejonowo-Specjalistyczna. Do roku 2003 wskazane wyżej działki gruntu, na których posadowiony jest budynek SP ZOZ były częścią nieruchomości objętej KW Nr.., w skład której wchodziły także działki 65/9, 77/2, 77/3, 65/7 (przed zmianą numeracji) i pozostawały w użytkowaniu wieczystym Spółki Restrukturyzacji Kopalń SA. Na podstawie umowy z dnia 28 kwietnia 2003 r. Spółka... SA (... S.A.) przeniosła na rzecz Gminy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, o łącznej powierzchni 6.178 m^2, objętej księgą wieczystą KW Nr..wraz z własnością posadowionych na tej nieruchomości budynków o powierzchni zabudowy 660 m² i kubaturze 15.987 m^3. Zawarcie umowy nastąpiło na podstawie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa tj. przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych nastąpiło w zamian za wygaśnięcie zobowiązań Spółki Restrukturyzacji Kopalń SA wobec Gminy z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami.

Dokonana przez strony czynność udokumentowana została fakturą VAT z dnia 28 kwietnia 2003 r. Nr.., w której odnotowano fakt zwolnienia z podatku VAT sprzedaży budynku Zespołu Opieki Zdrowotnej oraz nie podlegania VAT czynności przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Przy nabyciu ww. nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego a następnie własności nieruchomości gruntowej oraz własności budynków Gmina nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie, co do których przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy czynność polegająca na wniesieniu przez Gminę jako jedynego wspólnika do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci własności nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem użytkowanym obecnie przez SP ZOZ Przychodnię Rejonowo-Specjalistyczną podlegającą przekształceniu w trybie określonym przepisami art. 69-82 ustawy o działalności leczniczej będzie czynnością opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie:

2. Czy Gmina będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wniesienie do spółki prawa handlowego aportem składników majątkowych takich jak zabudowana nieruchomość w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.- zwanej dalej: Ustawa). Wniesienie aportu wyczerpuje znamiona definicji legalnej dostawy towarów zamieszczonej w art. 7 ust. 1 Ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarem są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Rzeczy natomiast to zarówno ruchomości jak i nieruchomości, wśród których wyodrębnia się grunty, budynki oraz części budynków. Przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest dostawą mającą charakter odpłatny. Wskutek tej czynności wnoszący wkład traci prawo dysponowania nim, natomiast uprawnionym staje się spółka. W zamian za aport wnoszący uzyskuje ekwiwalent w postaci udziału w kapitale zakładowym spółki. Otrzymuje więc wymierną korzyść majątkową. W sytuacji aportu mającego za przedmiot towary, wniesienie aportu do spółki wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i będzie podlegać opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru. W przypadku natomiast, gdy aport obejmuje wierzytelności czy prawa, czynność wniesienia aportu będzie świadczeniem usług, opodatkowanym według zasad i stawek właściwych dla danego rodzaju usługi. Zgodnie z art. 2 pkt 22 przez sprzedaż-rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, (...). W konsekwencji czynność wniesienia aportu mającego za przedmiot przeniesienie na spółkę prawa własności zabudowanej nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem), należy uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych Ustawą.

2. W przedmiotowej sprawie czynność wniesienia aportu objęta będzie zwolnieniem z mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10 a Ustawy, według których zwalnia się od podatku:

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

Kwestię opodatkowania gruntu rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 Ustawy o treści: "W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu." Z regulacji tej wynika, że dostawę gruntu traktuje się analogicznie do dostawy budynku, który z tym gruntem jest trwale związany. Tak więc w przypadku zwolnienia z podatku budynku, zwolniony będzie także grunt, na którym ten budynek jest trwale posadowiony. W przedmiotowej sprawie jest jednoznaczne, że budynek SP ZOZ jest trwale związany z gruntem w postaci trzech działek wchodzących w skład nieruchomości objętej KW Nr.

Przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy rozumie się oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części, po ich: 1.wybudowaniu lub

2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia jest identyfikowane z oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części.

W przedmiotowej sprawie dostawa towaru, a więc wniesienie budynku z gruntem do spółki kapitałowej nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także pomiędzy pierwszym zasiedleniem o planowaną dostawą towaru (wniesieniem aportu) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nadto Wnioskodawca zamierzający dokonać dostawy nie dokonywał ulepszeń, które byłyby wyższe niż 30%wartości początkowej budynku.

Budynek, w którym mieści się SP ZOZ wybudowany został w latach 70-tych przez kopalnię - poprzednika prawnego S.A. SP ZOZ z siedzibą w S. przy ulicy... utworzony został uchwałą nr...z 27 kwietnia 2000 r. Wnioskodawca nabył własność budynku, w którym usytuowany jest SP ZOZ wraz z prawem użytkowania wieczystego działek gruntu, na którym jest posadowiony w następstwie umowy zawartej z S.A. 28 kwietnia 2003 r. i stosownego wpisu do KW Nr.

Można zatem zasadnie przyjąć, że właśnie to przeniesienie prawa własności do nieruchomości wybudowanej przez kopalnię w latach 70-tych, które było de facto jej sprzedażą stanowiło dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia. Fakt korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży budynku SP ZOZ nie ma wpływu na zakwalifikowanie tej czynności jako podlegającej opodatkowaniu. Zatem planowane wniesienie aportem do spółki budynku SP ZOZ nie będzie nosiło znamion pierwszego zasiedlenia i tym samym spełnione zostaną warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy.

Mając jednak na uwadze fakt, że Gmina nie dysponuje pełną dokumentacją związaną z przedmiotową nieruchomością przeanalizowano również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W stosunku do przedmiotowej nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie jej nabycia, co wynika z faktury VAT dokumentującej tę czynność.

Przez ulepszenie rozumie się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację budynków (ich części) lub budowli. Nie są objęte tym pojęciem remonty.

Gmina od dnia wejścia w posiadanie (wyjaśnić posiadanie) nieruchomości nie poniosła również żadnych (czy zwiększających wartość budynku o co najmniej 30%) wydatków na ulepszenie budynku. Nie poniosła też wydatków na ulepszenie budynku w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że planowana czynność wniesienia aportem opisanej powyżej nieruchomości spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT także w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu, którego przedmiotem będzie ww. zabudowana nieruchomość stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aport ten będzie jednak zwolniony od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pktl0 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż spełnione są warunki określone tym przepisem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

* czy czynność wniesienia aportem do spółki z o.o. gruntu oraz posadowionego na nim budynku przychodni będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - uznaje się za prawidłowe,

* czy dostawa gruntu oraz posadowionego na nim budynku przychodni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest zwolniona od podatku - uznaje się za prawidłowe,

* czy planowana dostawa budynku przychodni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest zwolniona od podatku - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tak więc Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie po przekształceniu SP ZOZ w spółkę kapitałową Gmina zamierza do tej spółki wnieść aportem nieruchomość (grunt wraz z budynkiem przychodni). Gmina jest właścicielem gruntu i budynku, aktualnie użytkowanych przez SP ZOZ, w których podmiot ten prowadzi swoją działalność statutową i ustawową.

Nieruchomość gruntowa obejmuje działki 4977, 4978 i 4980, o łącznej powierzchni 2.831 m^2. Budynek o powierzchni 3.162 m^2, w którym działalność prowadzi przekształcany SP ZOZ usytuowany jest na każdej z tych działek.

Umową z dnia 27 grudnia 2011 r. Gmina ustanowiła ograniczone prawo rzeczowe - użytkowanie nieodpłatne przedmiotowych nieruchomości gruntowej i budynkowej na rzecz SP ZOZ. Gmina zamierza własność przedmiotowej nieruchomości oraz własność posadowionego na nim budynku stanowiącego odrębną nieruchomość wnieść tytułem aportu do spółki, w którą przekształcony będzie SP ZOZ. Własność zabudowanej nieruchomości, mającej być przedmiotem aportu Gmina nabyła od Skarbu Państwa (decyzja administracyjna z dnia 2 czerwca 2004 r.). Nieruchomość ta służyła wykonywaniu ustawowych zadań Gminy będąc wykorzystywaną przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej - Przychodnię Rejonowo- Specjalistyczną, utworzoną mocą uchwały Rady Miejskiej z 27 kwietnia 2000 r. Na jej podstawie Rada Miejska dokonała przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Lecznictwa Ambulatoryjnego poprzez wydzielenie z jego struktury organizacyjnej między innymi Przychodni Rejonowo-Specjalistycznej, na bazie której utworzono samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, i któremu następnie nadano nazwę Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej-Przychodnia Rejonowo-Specjalistyczna. Do 2003 r. ww. działki gruntu, na których posadowiony jest budynek SP ZOZ były częścią nieruchomości i pozostawały w użytkowaniu wieczystym Spółki Restrukturyzacji Kopalń SA. Na podstawie umowy z dnia 28 kwietnia 2003 r. Spółka... SA przeniosła na rzecz Gminy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, o łącznej powierzchni 6.178 m^2, wraz z własnością posadowionych na tej nieruchomości budynków. Zawarcie umowy nastąpiło na podstawie art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych w zamian za wygaśnięcie zobowiązań Spółki Restrukturyzacji Kopalń SA wobec Gminy. Czynność ta udokumentowana została fakturą VAT z dnia 28 kwietnia 2003 r., w której odnotowano fakt zwolnienia z podatku VAT sprzedaży budynku Zespołu Opieki Zdrowotnej oraz nie podlegania VAT czynności przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Przy nabyciu ww. nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego a następnie własności nieruchomości gruntowej oraz własności budynków Gmina nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie, co do których przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm., a od 23 maja 2013 r. tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy o samorządzie gminnym do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej; uchwała rady gminy jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość; do czasu określenia zasad wójt może dokonywać tych czynności wyłącznie za zgodą rady gminy.

Gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta (art. 25 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym organami gminy są:

Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ustanowienie osoby upoważnionej do zawierania umów cywilnoprawnych mających za przedmiot dostawę nieruchomości nie przesądza jednak kwestii kto występuje w charakterze podatnika podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą.

Prezydent miasta dokonuje więc określonych czynności nie w imieniu własnym lecz w imieniu Skarbu Państwa lub w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (Gminy).

Tworzenie spółek kapitałowych (spółek prawa handlowego) reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe takie jak m.in. nieruchomości.

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, w związku z aportem ww. nieruchomości należącej do Gminy w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, spełniając definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ww. ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że czynność wniesienia aportu mającego za przedmiot przeniesienie na spółkę prawa własności zabudowanej nieruchomości (gruntu wraz z budynkiem), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub jego dostawę.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

2a.budynek mieszkalny jednorodzinny - to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

3).budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a.obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 12 mieszczą się budynki niemieszkalne.

Wobec powyżej powołanych przepisów, koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy aport do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej nieruchomości będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (aportem) upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Z wniosku wynika, że na podstawie umowy z dnia 28 kwietnia 2003 r. Spółka... SA przeniosła na rzecz Gminy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z własnością posadowionego na tej nieruchomości budynku. Zawarcie umowy nastąpiło na podstawie art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych w zamian za wygaśnięcie zobowiązań Spółki Restrukturyzacji Kopalń SA wobec Gminy. Sprzedaż budynku objęta była zwolnieniem z podatku VAT zaś przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność ta została udokumentowana fakturą VAT. Przy nabyciu ww. nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku przychodni.

Z przedstawionego opisu wynika zatem, że budynek był już przedmiotem dostawy zwolnionej od podatku na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem planowana dostawa (aport) ww. budynku przychodni nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym planowana dostawa (aport) ww. budynku przychodni będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Ponieważ planowana dostawa ww. budynku przychodni będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zatem nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma bowiem zastosowania jedynie do budynków, budowli lub ich części, które nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem dostawy będą również działki, na których posadowiony jest ww. budynek przychodni.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem.

Zatem, skoro dla dostawy ww. budynku przychodni zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, również dostawa działek na których ten budynek jest posadowiony będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowa dostawa winna być zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy zauważyć, że niniejsza interpretacja nie dotyczy ewentualnego wyłączenia od podatku planowanej dostawy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak również z wniosku nie wynika, aby dostawa ta miała być dokonana w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.