IBPP1/443-364/13/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 11 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 11 lipca 2013 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 lipca 2013 r. znak: IBPP1/443-364/13/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina zamierza sprzedać nieruchomość gruntową z rozpoczętą budową - gimnazjum i halą sportowo-widowiskową. Przedmiotowa nieruchomość stanowi własność Gminy, w ewidencji gruntów oznaczona jest jako działka nr 307/180, o pow. 2.1448 ha, oraz działka nr 307/47 o pow. 0,0564 ha objęte KW.... Rozpoczęty budynek gimnazjum z halą sportowo-widowiskową znajduje się na działce nr 307/180. Na części południowej działki nr 307/180 i na działce nr 307/47 zaprojektowane są boiska sportowe. Ze względu na spadek terenu boiska wydzielone są murami oporowymi, które zostały już wykonane.

Od południa na poziomie (-) minus 11,10 zlokalizowana jest parterowa wielofunkcyjna hala sportowo-widowiskową, która może służyć jako hala widowiskowa i do organizowania imprez, podzielona przesuwnymi ściankami może służyć jako trzy sale gimnastyczne. Wykonane są fundamenty i ściany do wysokości (-) minus 7,60. Do hali od północy przylega dwukondygnacyjny łącznik stanowiący zaplecze hali. Wykonane są fundamenty, słupy, ściany, klatki schodowe, szyb windowy i strop na poziomie (-) minus 7,60. Do łącznika od północy przylega budynek gimnazjum. Budynek stanowi czworobok z wewnętrznym patio z dominującymi symetrycznymi dwoma bryłami w kierunku południkowym. Od północy czworobok zamyka segment częściowo jednokondygnacyjny, a częściowo dwukondygnacyjny. Zasadnicze dwie bryły od południa są pięciokondygnacyjne, a od północy trzykondygnacyjne. Wykonane zostały słupy, ściany, szyby wentylacyjne, szyby windowe, klatki schodowe do poziomu zera i słupy, ściany, klatki schodowe, szyby windowe od poziomu zera do poziomu plus 3,60 i strop na poziomie plus 3,60 w osiach E-U, 11-20 (tekst jedn.: połowa kondygnacji od poziomu zera do poziomu plus 3,60). Wykonane zostało przyłącze wody, wewnętrzna kanalizacja deszczowa i sanitarna pod posadzkowa, zewnętrzna kanalizacja sanitarna i deszczowa od strony zachodniej i część murów oporowych boisk sportowych. Budowę rozpoczęto w sierpniu 2008 r., wstrzymano w listopadzie 2010 r.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przyszły nabywca przedmiotowej nieruchomości zamierza kontynuować budowę przy zmianie funkcji obiektu, tj. zamiast budynku gimnazjum z halą widowiskowo-sportową zamierza wybudować i prowadzić placówkę całodobowej opieki nad osobami starszymi. Innymi słowy nie dojdzie do wyburzenia istniejących elementów, jednak zasadnicza zmiana funkcji wymagać będzie uzyskania nowego pozwolenia na budowę w oparciu o które realizowana będzie budowa placówki całodobowej opieki nad osobami starszymi, oczywiście przy wykorzystaniu istniejącego obiektu.

Działki nr 307/180 i 307/47 przeznaczone pod budowę gimnazjum i halę sportowo-widowiskową w Mogilanach posiadają spadek w kierunku południowym około 12% i częściowo w kierunku północny-wschód, południowy-zachód. Projekt przedmiotowej inwestycji musiał uwzględnić warunki terenowe. Poszczególne segmenty kompleksu ukształtowane są równoleżnikowo. Główne wejście do obiektu znajduje się od strony północnej około I,2 m powyżej istniejącego terenu. Poziom posadzki przy wejściu oznaczono jako zero, co poniżej to minus, co powyżej to plus. Fundamenty poszczególnych segmentów znajdują się na różnych poziomach, realizacja inwestycji musiała być rozpoczęta od najniższego poziomu.

Hala (w osiach 24-32) została zrealizowana do poziomu minus 7,60 (hala znajduje się całkowicie nad poziomem terenu).

Łącznik (w osiach 21-24 dwukondygnacyjny) zrealizowany został do poziomu minus 7,60 (jedna kondygnacja, która znajduje się poniżej terenu).

Budynek gimnazjum (w osiach 1-20 pięciokondygnacyjny) został zrealizowany do poziomu zera na całej powierzchni poszczególnych kondygnacji i kondygnacja od poziomu zera do poziomu plus 3,60 w osiach H-U, 11-20. Najniżej położona kondygnacja znajduje się poniżej terenu. Pojęcia hala, łącznik, budynek gimnazjum wynikają z funkcji. Technicznie jest to jeden budynek połączony konstrukcyjnie spełniający różne funkcje.

Poziom posadzki przy wejściu głównym jest poziomem zero, poniżej "minus" powyżej "plus". Budynek gimnazjum, hala sportowo-widowiskowa, łącznik jest to jeden budynek. Mury oporowe boiska sportowego są budowlami.

Wymienione obiekty są trwale związane z gruntem. Budynek gimnazjum PKOB 1263 - Budynki szkolnictwa (Gimnazja), Mury oporowe PKOB 2420 - Obiekty inżynierii lądowej gdzie indziej niesklasyfikowane.

Mury oporowe pozwalają na ukształtowanie boisk w poziomie. W większości zlokalizowane są na działce nr 307/180. Mur MB4 narożnikiem wchodzi na działkę nr 307/47 (około 6m).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką zastosować stawkę podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej niezakończonym obiektem budowlanym (niemieszkalnym) - rozpoczęta budowa gimnazjum i rozpoczęta budowa hali sportowo-widowiskowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, winno być zastosowane zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ władzy publicznej jest więc podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy. Z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej, którą tworzą działki stanowiące funkcjonalną całość oraz częścią składową przedmiotowej nieruchomości jest budynek gimnazjum oraz hali sportowo-widowiskowej, będący w trakcie realizacji, będzie czynnością cywilnoprawną dla zamierzonej czynności zbycia prawa własności nieruchomości Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność zbycia nieruchomości w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Sprzedaż obiektu budowlanego rozpoczętego, którego budowa może być nadal kontynuowana, jest sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót co powoduje, że podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

Nabywca będzie realizował budowę placówki całodobowej opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi w oparciu o istniejący już - częściowo wykonany budynek gimnazjum z halą widowiskowo-sportową.

W momencie dostawy dojdzie do oddania obiektu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku VAT ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części występuje z wyjątkiem gdy:

oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

Aby mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Gdy podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, a nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten lub jego ulepszenie zostanie oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenia będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek, obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Nabywca zamierza kontynuować budowę przy zmianie funkcji obiektu. Innymi słowy nie dojdzie do wyburzenia istniejącego obiektu, choć kontynuacja budowy odbywać się będzie na podstawie nowego pozwolenia na budowę obiektu całodobowej opieki nad osobami starszymi.

Należy stwierdzić, iż zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie ww. obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tak więc Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie Gmina zamierza sprzedać nieruchomość gruntową z rozpoczętą budową - gimnazjum i halą sportowo-widowiskową. Rozpoczęty budynek gimnazjum z halą sportowo-widowiskową znajduje się na działce nr 307/180. Na części południowej działki nr 307/180 i na działce nr 307/47 zaprojektowane są boiska sportowe. Ze względu na spadek terenu boiska wydzielone są murami oporowymi, które zostały już wykonane.

Od południa na poziomie (-) minus 11,10 zlokalizowana jest parterowa wielofunkcyjna hala sportowo-widowiskowa, która może służyć jako hala widowiskowa i do organizowania imprez, podzielona przesuwnymi ściankami może służyć jako trzy sale gimnastyczne. Wykonane są fundamenty i ściany do wysokości (-) minus 7,60. Do hali od północy przylega dwukondygnacyjny łącznik stanowiący zaplecze hali. Wykonane są fundamenty, słupy, ściany, klatki schodowe, szyb windowy i strop na poziomie (-) minus 7,60. Do łącznika od północy przylega budynek gimnazjum. Budynek stanowi czworobok z wewnętrznym patio z dominującymi symetrycznymi dwoma bryłami w kierunku południkowym. Od północy czworobok zamyka segment częściowo jednokondygnacyjny, a częściowo dwukondygnacyjny. Zasadnicze dwie bryły od południa są pięciokondygnacyjne, a od północy trzykondygnacyjne. Wykonane zostały słupy, ściany, szyby wentylacyjne, szyby windowe, klatki schodowe do poziomu zera i słupy, ściany, klatki schodowe, szyby windowe od poziomu zera do poziomu plus 3,60 i strop na poziomie plus 3,60 w osiach E-U, 11-20 (tekst jedn.: połowa kondygnacji od poziomu zera do poziomu plus 3,60). Wykonane zostało przyłącze wody, wewnętrzna kanalizacja deszczowa i sanitarna pod posadzkowa, zewnętrzna kanalizacja sanitarna i deszczowa od strony zachodniej i część murów oporowych boisk sportowych. Budowę rozpoczęto w sierpniu 2008 r., wstrzymano w listopadzie 2010 r.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Projekt przedmiotowej inwestycji musiał uwzględnić warunki terenowe. Poszczególne segmenty kompleksu ukształtowane są równoleżnikowo. Główne wejście do obiektu znajduje się od strony północnej około I,2 m powyżej istniejącego terenu. Poziom posadzki przy wejściu oznaczono jako zero, co poniżej to minus, co powyżej to plus. Fundamenty poszczególnych segmentów znajdują się na różnych poziomach, realizacja inwestycji musiała być rozpoczęta od najniższego poziomu.

Hala (w osiach 24-32) została zrealizowana do poziomu minus 7,60 (hala znajduje się całkowicie nad poziomem terenu).

Łącznik (w osiach 21-24 dwukondygnacyjny) zrealizowany został do poziomu minus 7,60 (jedna kondygnacja, która znajduje się poniżej terenu).

Budynek gimnazjum (w osiach 1-20 pięciokondygnacyjny) został zrealizowany do poziomu zera na całej powierzchni poszczególnych kondygnacji i kondygnacja od poziomu zera do poziomu plus 3,60 w osiach H-U, 11-20. Najniżej położona kondygnacja znajduje się poniżej terenu. Pojęcia hala, łącznik, budynek gimnazjum wynikają z funkcji. Technicznie jest to jeden budynek połączony konstrukcyjnie spełniający różne funkcje.

Poziom posadzki przy wejściu głównym jest poziomem zero, poniżej "minus" powyżej "plus". Budynek gimnazjum, hala sportowo-widowiskowa, łącznik jest to jeden budynek. Mury oporowe boiska sportowego są budowlami.

Wymienione obiekty są trwale związane z gruntem. Budynek gimnazjum PKOB 1263 - Budynki szkolnictwa (Gimnazja), Mury oporowe PKOB 2420 - Obiekty inżynierii lądowej gdzie indziej niesklasyfikowane.

Mury oporowe pozwalają na ukształtowanie boisk w poziomie. W większości zlokalizowane są na działce nr 307/180. Mur MB z narożnikiem wchodzi na działkę nr 307/47 (około 6m).

Przyszły nabywca przedmiotowej nieruchomości zamierza kontynuować budowę przy zmianie funkcji obiektu, tj. zamiast budynku gimnazjum z halą widowiskowo-sportową zamierza wybudować i prowadzić placówkę całodobowej opieki nad osobami starszymi. Nie dojdzie do wyburzenia istniejących elementów, jednak zasadnicza zmiana funkcji wymagać będzie uzyskania nowego pozwolenia na budowę w oparciu o które realizowana będzie budowa placówki całodobowej opieki nad osobami starszymi, przy wykorzystaniu istniejącego obiektu.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub jego dostawę.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych, będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Natomiast budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazać należy, iż zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

2a.budynek mieszkalny jednorodzinny - to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

3. budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a.obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 12 mieszczą się budynki niemieszkalne.

Wnioskodawca wskazał, że wymienione we wniosku obiekty są trwale związane z gruntem. Budynek gimnazjum PKOB 1263 - Budynki szkolnictwa (Gimnazja), Mury oporowe PKOB 2420 - Obiekty inżynierii lądowej gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przyszły nabywca przedmiotowej nieruchomości zamierza kontynuować budowę przy zmianie funkcji obiektu, tj. zamiast budynku gimnazjum z halą widowiskowo-sportową zamierza wybudować i prowadzić placówkę całodobowej opieki nad osobami starszymi. Nie dojdzie do wyburzenia istniejących elementów.

W tym miejscu podkreślić należy, iż w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie rozpoczęta budowa budynku niemieszkalnego tj. budynku gimnazjum z halą widowiskowo-sportową zaliczonego do PKOB 1263 na wskazanym we wniosku etapie budowy wraz z obiektami inżynierii lądowej tj. murami oporowymi PKOB 2420.

O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych.

W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie zatem budynek niemieszkalny w fazie budowy (w sytuacji gdy nabywca będzie tę budowę kontynuował przy zmianie funkcji obiektu, przy czym nie dojdzie do wyburzenia istniejących elementów) oraz budowle w postaci murów trwale z gruntem związane.

Przenosząc zatem opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że planowana sprzedaż budynku niemieszkalnego na wskazanym etapie budowy oraz dostawa budowli trwale z gruntem związanych będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bowiem oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy będzie miało miejsce w momencie dokonania dostawy przedmiotowych obiektów.

Wobec powyższego w przypadku dostawy ww. budynku i budowli, o których mowa we wniosku, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. budynku niemieszkalnego na wskazanym etapie budowy oraz dla dostawy budowli, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową ww. obiektów. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku gimnazjum z halą widowiskowo-sportową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (budowa bowiem została przerwana i nie jest kontynuowana przez Wnioskodawcę). Z wniosku nie wynika również, aby budowle w postaci murów oporowych zostały ulepszone w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

A zatem zostały spełnione warunki określone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle powyższego planowana sprzedaż ww. budynku niemieszkalnego w fazie budowy oraz dostawa budowli (murów oporowych) trwale z gruntem związanych stanowi odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem dostawy będą również działki, na których posadowiony jest ww. budynek niemieszkalny w fazie budowy oraz budowle (mury oporowe) trwale z gruntem związane.

Z wniosku wynika, że rozpoczęty budynek gimnazjum z halą sportowo-widowiskową znajduje się na działce nr 307/180. Na części południowej działki nr 307/180 i na działce nr 307/47 zaprojektowane są boiska sportowe. Ze względu na spadek terenu boiska wydzielone są murami oporowymi, które zostały już wykonane. Mury oporowe pozwalają na ukształtowanie boisk w poziomie. W większości zlokalizowane są na działce nr 307/180. Mur MB4 narożnikiem wchodzi na działkę nr 307/47 (około 6m).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem.

Zatem, skoro dostawa ww. budynku niemieszkalnego oraz budowli (murów oporowych) trwale z gruntem związanych, znajdujących się na działce nr 307/180 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, to również dostawa działki nr 307/180 na której ten budynek i budowle są posadowione będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, skoro dostawa budowli w postaci muru oporowego znajdującego się na działce nr 307/47 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa działki nr 307/47, na której mur oporowy jest posadowiony, będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie winno być zastosowane zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku gdyby na działkach nr 307/180 i 307/47 znajdowały się jeszcze jakieś inne budynki lub budowle, poza wymienionymi we wniosku budynkiem niemieszkalnym i murami oporowymi oraz w przypadku gdyby mury oporowe zostały ulepszone w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w co najmniej 30%, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych ulepszeń), bądź zmiany stanu prawnego.

Równocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Zatem dokumenty te nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.