IBPP1/443-343/10/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2010 r. (data wpływu 16 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia niedoboru inwentaryzacyjnego zawinionego przez pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia niedoboru inwentaryzacyjnego zawinionego przez pracowników.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Hurtownia) prowadzi handel hurtowy wyrobów tytoniowych oraz chemii gospodarczej. Zapasy towarów przechowywane są w dwóch magazynach: magazynie głównym oraz w filii. Ewidencja zapasów jest ilościowo-wartościowa.

Przeprowadzając kontrole inwentaryzacyjne Wnioskodawca stwierdza czasem niedobory, które najczęściej traktuje jako zawinione i obciąża swoich pracowników (magazynierów) jako osoby materialnie odpowiedzialne.

Dotychczas Wnioskodawca dokonywał w związku z tym, korekty podatku naliczonego - od towarów i usług stosując stawkę 22% VAT. Wnioskodawca dokonując zakupu towarów ponosi wydatki związane z podstawowym rodzajem działalności PKD 4635 Z. Jednak wraz ze zmianą przepisów od dnia 1 grudnia 2008 r. zmieniło się stanowisko Wnioskodawcy odnośnie obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego od powstałych niedoborów.

Do 30 listopada 2008 r. obowiązywał przepis w ustawie o VAT (art. 88 ust. 1 pkt 2), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zasadniczo nie stosowało się do nabywanych przez podatnika VAT towarów (usług), jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powołując się na powyższą zasadę, w przypadku niedoborów niezawinionych organy podatkowe uznawały, że podatnik nie miał obowiązku korekty podatku naliczonego. Z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylono przepis art. 88 ust. 1 pkt 2. Oznacza to (zdaniem Wnioskodawcy), że nie ma już podstaw odmiennego traktowania niedoborów zawinionych i niezawinionych, jeżeli chodzi o obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego.

Ostatnio jednak pojawiły się pewne wątpliwości, czy w przypadku zaistnienia niedoborów inwentaryzacyjnych podatnik ma obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego. Wątpliwości w tym zakresie związane są z pojawieniem się różnych interpretacji Urzędów i Izb Skarbowych. Niektóre Izby Skarbowe wskazują, że jeżeli utrata towaru nastąpiła z przyczyn od wnioskodawcy zależnych tj. w wyniku zawinionych niedoborów towarów handlowych, dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo wnioskodawcy do odliczenia w związku z nabyciem zostanie utracone, a tym samym podatnik będzie zobowiązany dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Inne dalej stoją na stanowisku, że wystąpienie niedoborów zawinionych i niezawinionych nie pozbawia prawa podatnika do odliczenia VAT przy nabyciu tych towarów, jak również podatnik nie jest zobowiązany do dokonywania korekty VAT naliczonego.

Wnioskodawca nadmienia, że w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji rocznej stwierdzony niedobór został uznany przez Kierownika jednostki za zawiniony i osoby materialnie odpowiedzialne zostały obciążone ww. niedoborem poprzez podpisanie wystawionych not obciążeniowych w wartości netto towarów. Stwierdzenie niedoboru towaru nie jest czynnością opodatkowaną. Nie jest to bowiem ani dostawa towaru ani świadczenie usług. Nie występuje zatem (zdaniem Wnioskodawcy) konieczność wykazania VAT należnego na notach obciążeniowych. Pracownicy ci złożyli pisemne wyjaśnienia dotyczące przyczyn i okoliczności powstania ww. niedoborów inwentaryzacyjnych. W ich opinii powstałe niedobory wynikają z ich nieumyślnego działania, dużej ilości pracy, pomyłek przy wydawaniu towaru oraz braku uczciwości kierowców "obcych" z firm współpracujących z hurtownią, odbierających zamawiany towar. Jednak z uwagi na podpisane umowy o odpowiedzialności materialnej za powierzony towar wyrazili zgodę na faktyczne obciążenie ich powstałym niedoborem inwentaryzacyjnym.

Ponadto Wnioskodawca dodaje, że stwierdzone niedobory, których kwotą zostali obciążeni pracownicy materialnie odpowiedzialni, powstały pomimo dochowania należytej staranności przez Wnioskodawcę, który w celu właściwego zabezpieczenia towarów utworzył odrębne pomieszczenia magazynowe i stworzył procedury zabezpieczające i ochronne mające zapobiegać powstawaniu niedoborów magazynowych oraz wyznaczył osoby materialnie odpowiedzialne za powierzone im mienie. Utrata towarów nastąpiła zatem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i pozostających poza jego kontrolą (wbrew jego woli).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku stwierdzenia niedoboru inwentaryzacyjnego zawinionego przez pracowników materialnie odpowiedzialnych, Wnioskodawca może nie dokonywać korekty podatku VAT naliczonego w odniesieniu do tego niedoboru.

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika tj. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepis art. 91 cyt. ustawy, stanowiący o korektach podatku naliczonego, nie przewiduje obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzonym niedoborem zawinionym towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy utrata towarów nie została wymieniona w żadnym z przepisów ustawy o VAT jako przesłanka powodująca obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Określając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na względzie przeznaczenie zakupionego towaru w momencie zakupu. Fakt późniejszej utraty towarów ujawnionej w momencie inwentaryzacji rocznej nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupem tego towaru.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli w momencie zakupu towarów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi, to ujawniony przedmiotowy niedobór towarów handlowych nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzenie niedoboru inwentaryzacyjnego zawinionego nie powoduje konieczności dokonywania korekt - odliczonego w momencie nabycia tych towarów - podatku naliczonego. Dodatkowo z dniem 1 grudnia 2008 r. na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uzależniający prawo do odliczenia podatku VAT od zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów został uchylony. Zatem ograniczenie wynikające z cyt. wyżej przepisu przestało obowiązywać z dniem 30 listopada 2008 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wyżej przytoczonego przepisu, wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż do dnia 30 listopada 2008 r., obowiązywała zasada wynikająca z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) nastąpiła zmiana niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (uchylono m.in. powołany art. 88 ust. 1 pkt 2).

Kwestie korekty podatku naliczonego zostały natomiast uregulowane w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., wynika, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast na podstawie przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi handel hurtowy wyrobów tytoniowych oraz chemii gospodarczej. Zapasy towarów przechowywane są w dwóch magazynach. Ewidencja zapasów jest ilościowo-wartościowa.

Przeprowadzając kontrole inwentaryzacyjne Wnioskodawca stwierdza czasem niedobory, które najczęściej traktuje jako zawinione i obciąża swoich pracowników (magazynierów) jako osoby materialnie odpowiedzialne.

Dotychczas Wnioskodawca dokonywał w związku z tym, korekty podatku naliczonego - od towarów i usług stosując stawkę 22% VAT. Jednak wraz ze zmianą przepisów od dnia 1 grudnia 2008 r. zmieniło się stanowisko Wnioskodawcy odnośnie obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego od powstałych niedoborów.

Wnioskodawca nadmienia, że w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji rocznej stwierdzono niedobór i osoby materialnie odpowiedzialne zostały obciążone ww. niedoborem poprzez podpisanie wystawionych not obciążeniowych w wartości netto towarów.

Pracownicy ci złożyli pisemne wyjaśnienia dotyczące przyczyn i okoliczności powstania ww. niedoborów inwentaryzacyjnych. W ich opinii powstałe niedobory wynikają z ich nieumyślnego działania, dużej ilości pracy, pomyłek przy wydawaniu towaru oraz braku uczciwości kierowców "obcych" z firm współpracujących z hurtownią, odbierających zamawiany towar. Jednak z uwagi na podpisane umowy o odpowiedzialności materialnej za powierzony towar wyrazili zgodę na faktyczne obciążenie ich powstałym niedoborem inwentaryzacyjnym.

Ponadto Wnioskodawca dodaje, że stwierdzone niedobory, których kwotą zostali obciążeni pracownicy materialnie odpowiedzialni, powstały pomimo dochowania należytej staranności przez Wnioskodawcę, który w celu właściwego zabezpieczenia towarów utworzył odrębne pomieszczenia magazynowe i stworzył procedury zabezpieczające i ochronne mające zapobiegać powstawaniu niedoborów magazynowych oraz wyznaczył osoby materialnie odpowiedzialne za powierzone im mienie. Utrata towarów nastąpiła zatem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i pozostających poza jego kontrolą (wbrew jego woli).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nabywa towary, które mają służyć działalności opodatkowanej i w związku z tym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów, jednakże w wyniku inwentaryzacji stwierdzony zostaje niedobór nabytych towarów. A zatem dochodzi do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia.

Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

W świetle powołanego wyroku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał "z powodów pozostających poza kontrolą podatnika", jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

A contrario, w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana.

W przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której stwierdzone niedobory (których kwotą Wnioskodawca obciążył pracowników materialnie odpowiedzialnych) powstały pomimo dochowania należytej staranności przez Wnioskodawcę, który w celu właściwego zabezpieczenia towarów utworzył odrębne pomieszczenie magazynowe, stworzył szereg procedur zabezpieczających i ochronnych, mających zapobiegać powstawaniu niedoborów magazynowych, oraz wyznaczył osoby odpowiedzialne materialnie za powierzone im mienie, w związku z czym utrata danego towaru nastąpiła z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, pozostających poza jego kontrolą (niezależnie od jego woli).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której zakup danego towaru przez Wnioskodawcę został dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ale z powodów niezależnych od Wnioskodawcy, pozostających poza jego kontrolą, dany towar w związku z jego utratą nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku gdyby powstałe niedobory były niedoborami zawinionymi zależnymi od zachowania Wnioskodawcy) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.