IBPP1/443-318/09/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2009 r. (data wpływu 31 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia przez Wnioskodawcę części nakładów inwestycyjnych sfinansowanych z ISPA/Funduszu Spójności w formie aportu do spółki prawa handlowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia przez Wnioskodawcę części nakładów inwestycyjnych sfinansowanych z ISPA/Funduszu Spójności w formie aportu do spółki prawa handlowego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-318/09/EA z dnia 29 maja 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca był beneficjentem końcowym projektu inwestycyjnego ISPA... "Oczyszczalnia ścieków i uzdatnianie wody pitnej w C.", obejmującego następujące kontrakty: budowę stacji uzdatniania wody z biologicznym usuwaniem azotanów na ujęciu W., rozbudowę i modernizację Centralnej Oczyszczalni Ścieków w C., rozbudowę oczyszczalni ścieków w R. oraz budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowościach C., R., M., budowę kolektora drenażowego z centrum miasta do rzeki W. Zadanie inwestycyjne dofinansowane było z ISPA/Funduszu Spójności. Kontrakty z wykonawcami zostały zawarte po 1 maja 2004 r. Uczestnikami projektu współfinansującymi inwestycję były również trzy inne podmioty "Gmina M.", Oczyszczalnia Ścieków W. S.A. w C. oraz Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Okręgu C. S.A. w C. Projekt realizowany był na majątku poszczególnych jego uczestników. Ww. podmioty pokryły 35% kosztów kwalifikowanych oraz cały podatek VAT stanowiący koszt niekwalifikowany. Kontrakty na wykonanie robót były zawierane pomiędzy Gminą Miasto C., która jest beneficjentem końcowym a wykonawcami. Płatności za wykonane usługi dokonywał Wnioskodawca. Sposób rozliczania kosztów inwestycyjnych przypadających na poszczególnych uczestników określały umowy cywilnoprawne zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami projektu. Na podstawie faktur VAT otrzymanych od wykonawców projektu Wnioskodawca wystawiał faktury VAT dla uczestników projektu na łączną wartość netto usługi uwzględniającą wielkość wkładu własnego. Podatek VAT naliczany był wg stawki wynikającej z faktur otrzymanych od wykonawców. Uczestnicy projektu mieli możliwość odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę. Pozostały podatek od towarów i usług stanowiący koszty niekwalifikowane, wynikający z faktur wykonawców został uiszczony przez Gminę M., Oczyszczalnię Ścieków W. S.A. w C. oraz Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Okręgu C. S.A. w C. na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez Wnioskodawcę. Na pokrycie 65% nakładów inwestycyjnych netto Wnioskodawca pozyskał środki z ISPA/Funduszu Spójności, i w księgach rachunkowych Wnioskodawcy tylko te nakłady figurują.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów i usług zużytych przy realizacji przedmiotowej inwestycji, ponieważ zrealizowana przez Wnioskodawcę inwestycja nie posłuży wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Wniesienie przez Gminę w formie aportu części nakładów inwestycyjnych sfinansowanych z ISPA/Funduszu Spójności do spółki prawa handlowego tj. do Oczyszczalni Ścieków W. S.A. jeszcze nie nastąpiło.

Przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, jednakże część nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. "Oczyszczalnia ścieków i uzdatnianie wody pitnej w C.", bowiem tylko ta część znajduje się w księgach rachunkowych Urzędu Miasta C. Pozostała część nakładów znajduje się w księgach rachunkowych Oczyszczalni Ścieków W. S.A. w wartości sfinansowanej przez spółkę.

W zamian za wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce prawa handlowego Oczyszczalnia Ścieków W. S.A.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, iż nie ma zamiaru uzyskać interpretacji prawa podatkowego w zakresie możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją zadania inwestycyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę części nakładów inwestycyjnych sfinansowanych z ISPA/Funduszu Spójności w formie aportu do spółki prawa handlowego tj. do Oczyszczalni Ścieków W. S.A., w której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142 z 2001 r., poz. 1591 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które to obejmują, m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonania tych zadań zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z przepisami § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie nie został spełniony wskazany wyżej warunek, ponieważ Gmina będąca inwestorem przedmiotowej inwestycji, realizowała zadania własne, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu, nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

W zakresie przedmiotowego projektu Gmina nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 cyt. rozporządzenia oraz podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tych warunków, zatem nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 10 cyt. Rozporządzenia, a podatkiem VAT naliczonym Wnioskodawca w całości obciążył uczestników współrealizujących inwestycję.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odzyskania podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu realizacji inwestycji.

Oczyszczalnia Ścieków W. S.A. jest Spółką prawa handlowego ze 100% kapitałem Wnioskodawcy, realizującą zadania własne Gminy zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym związane z usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych.

Wnioskodawca jest właścicielem nakładów finansowych stanowiących dotacje ze środków programu ISPA/Fundusz Spójności.

Znowelizowana od 1 grudnia 2008 r. ustawa o podatku od towarów i usług opodatkowała na zasadach ogólnych aporty wnoszone do prawa handlowego z możliwością zastosowania terminowego zwolnienia od podatku do 31 marca 2009 r. wynikającego z § 38 tj. przepisów przejściowych i końcowych rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przekazując w postaci aportu nakłady inwestycyjne uzyskane z dotacji, dokonuje świadczenia usług w zawiązku z którymi nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą usługą zatem w tym zakresie czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e cyt. wyżej ustawy przez pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, lecz część nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. "Oczyszczalnia ścieków i uzdatnianie wody pitnej w C.", bowiem tylko ta część znajduje się w księgach rachunkowych Urzędu Miasta C. Pozostała część nakładów znajduje się w księgach rachunkowych Oczyszczalni Ścieków W. S.A. w wartości sfinansowanej przez spółkę.

Z treści wniosku wynika również, iż w zamian za wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce prawa handlowego Oczyszczalnia Ścieków W. S.A.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki akcyjnej w postaci części nakładów inwestycyjnych, prowadzi do przeniesienia wszelkich praw do przedmiotu wkładu (czyli jego własności), a zatem stanowić będzie odpłatną (ekwiwalent będą stanowiły udziały otrzymane przez Wnioskodawcę w spółce prawa handlowego Oczyszczalnia Ścieków W. S.A.) czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), które obowiązywało do dnia 30 listopada 2008 r., zwolnieniu od podatku podlegały wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W rozporządzeniu tym nie przewidziano co prawda zwolnienia od podatku analogicznego do wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., niemniej jednak w przepisach przejściowych, w rozdziale 13 - przepisy przejściowe i końcowe, wskazano, iż w okresie do dnia 31 marca 2009 r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku - § 38 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Uwzględniając zatem treść przytoczonych wyżej przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wniesienie nakładów inwestycyjnych w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego nastąpi po dniu 31 marca 2009 r., zatem czynność ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. i skutkować będzie powstaniem na zasadach ogólnych obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego aport, tj. podmiotu dokonującego odpłatnej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie zaznaczyć ponadto należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Mogą one jedynie dokonać oceny czy podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w okolicznościach wskazanych przez samego podatnika, może zostać przez niego odliczony lub zwrócony w trybie przewidzianym przepisami ustawy o VAT, co też w przedmiotowej sprawie tut. organ uczynił. Pojęcie kosztu kwalifikowanego należy rozumieć zgodnie z przepisami regulującymi zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.