IBPP1/443-308/14/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostawy towaru przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostawy towaru przez Wnioskodawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 czerwca 2014 r. znak: IBPP1/443-308/14/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność produkcyjną i handlową. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy handlowe na dostawę towarów, gdzie punktem odbioru jest siedziba kupującego, jego magazyn, czy bezpośrednio sklep. Całkowite ryzyko związane z dostarczeniem towaru do odbiorcy spoczywa na sprzedawcy, do momentu dostarczenia do punktu kupującego bez względu na rodzaj transportu, ponieważ Spółka dostarcza towar do kupującego własnym transportem lub korzysta z przewoźników, czy też odbiorca osobiście odbiera towar lub za pośrednictwem wynajętego przez siebie przewoźnika. Sprzedawane towary w momencie wydania z magazynu pozostają własnością sprzedawcy do momentu ich dostawy i potwierdzenia przez odbiorcę.

Szczególnym przypadkiem są dostawy dokonywane na przełomie miesiąca, gdzie:

* w pierwszym przypadku wydanie towaru z magazynu następuje w ostatnim dniu miesiąca i w tym dniu wystawiane są dokumenty Wz oraz faktura sprzedaży. Towar zostaje wydany z magazynu przewoźnikowi, który dostarcza go w pierwszym lub drugim dniu następnego miesiąca,

* w drugim przypadku dokumenty Wz i faktury wystawiane są w ostatnim dniu miesiąca, a towar wydawany z magazynu i dostarczany do odbiorcy transportem własnym jest w pierwszym dniu następnego miesiąca.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów zgodnie z art. 19a ustawy o VAT.

We wniosku Wnioskodawca przedstawił dwa stany faktyczne dotyczące sytuacji gdy:

* Wnioskodawca dostarcza towar swoim lub wynajętym transportem,

* nabywca odbiera towar sam lub wynajętym przez siebie transportem.

Zamiarem Wnioskodawcy jest uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do obu stanów faktycznych przedstawionych we wniosku.

Wyboru i sposobu miejsca odbioru towaru dokonuje dostawca w uzgodnieniu z odbiorcą.

Miejscem spełnienia dostawy jest magazyn odbiorcy lub bezpośrednio sklep.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w przypadku gdy dostawca dostarcza towar własnym lub wynajętym przez siebie transportem następuje w momencie dostarczenia i odbioru towaru przez odbiorcę (dostawa do magazynu, sklepu). W przypadku gdy odbiorca odbiera towar od dostawcy osobiście lub za pośrednictwem wynajętego przez siebie przewoźnika, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie wydania i odbioru towaru z magazynu dostawcy.

Ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towaru przechodzi na nabywcę w momencie wydania i odbioru towaru z magazynu dostawcy jeżeli odbiorca odbiera osobiście towar lub za pośrednictwem wynajętego przez siebie przewoźnika.

Ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towaru jeżeli towar dostarczany jest przez dostawcę wynajętym przez siebie przewoźnikiem, to w takich przypadkach dostawca ponosi odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie towaru ponieważ to on rozporządza towarem jak właściciel do momentu dostarczenia i odbioru przez odbiorcę. W takich przypadkach dostawca wystawia fakturę korygującą na uszkodzony towar, który nie zostaje przyjęty przez odbiorcę (o wystawieniu takiej korekty pisze Wnioskodawca we własnym stanowisku wniosku ORD-IN).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy dla potrzeb podatku od towarów i usług. Czy w momencie wydania towaru z magazynu i wystawienia faktury, czy w momencie dostawy towarów do kontrahenta, który na przełomie miesiąca występuje w następnym okresie rozliczeniowym (miesiącu). Problem dotyczy wykazania obowiązku podatkowego na przełomie miesiąca, gdzie data wydania towaru z magazynu i wystawienia faktury sprzedaży różni się o jeden lub dwa dni od daty dokonania dostawy czyli odbioru przez kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów powstanie obowiązku podatkowego związane jest z momentem dokonania dostawy towarów i nie ma znaczenia wystawienie faktury, którą można wystawić według art. 106i ustawy o VAT nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, dlatego powstanie obowiązku podatkowego związane jest przede wszystkim z momentem dokonania dostawy i nie ma znaczenia wystawienie faktury.

W Spółce towar odbiera sam klient własnym lub wynajętym przez siebie transportem, wtedy dokonanie dostawy jest z chwilą wydania i potwierdzenia dokumentów przez odbiorcę lub jego przewoźnika i wtedy prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi na odbiorcę.

Spółka dostarcza towary także własnym transportem. Dokumenty jak Wz i faktura wystawiane są dzień wcześniej ponieważ samochody firmowe ładowane są wcześnie rano, kierowcy po załadowaniu zabierają dokumenty Wz, faktury na podstawie których dokumentowane jest dokonanie dostawy. Problem występuje na przełomie miesiąca gdzie dokumenty wystawiane są np. 28 lutego 2014 r., a potwierdzenie dokonania dostawy jest 3 marca 2014 r., Spółka rozpoznaje dokonanie dostawy w miesiącu marcu 2014 r.

Podobna sytuacja jest przy dostarczaniu towarów przez przewoźnika gdzie wydanie towarów z magazynu jest w ostatnim dniu miesiąca np. 28 lutego 2014, a dostarczenie towaru do odbiorcy przez przewoźnika jest w następnym miesiącu np. 3 marca 2014 r. lub 4 marca 2014 r., również wtedy Spółka rozpoznaje dokonanie dostawy w miesiącu marcu 2014. Przewoźnik nie rozporządza towarem jak właściciel w momencie załadunku towaru i wystawienia dokumentów, ryzyko utraty towarów obciąża dostawcę i to on jest w takim przypadku obowiązany wystawić fakturę korygującą.

Na przełomie miesiąca Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w momencie dokonania dostawy czyli odebrania przez kontrahenta towaru w jego firmie, sklepie, wskazanym magazynie, w pierwszym dniu kolejnego miesiąca ponieważ wtedy odbiorca dysponuje towarem jak właściciel potwierdzając odbiór, moment wystawienia faktury nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego ponieważ przepisy pozwalają na wystawienie faktury przed dokonaniem dostawy art. 106i ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, iż wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy handlowe na dostawę towarów, gdzie punktem odbioru jest siedziba kupującego, jego magazyn, czy bezpośrednio sklep. Całkowite ryzyko związane z dostarczeniem towaru do odbiorcy spoczywa na sprzedawcy, do momentu dostarczenia do punktu kupującego bez względu na rodzaj transportu, ponieważ Spółka dostarcza towar do kupującego własnym transportem lub korzysta z przewoźników, czy też odbiorca osobiście odbiera towar lub za pośrednictwem wynajętego przez siebie przewoźnika. Sprzedawane towary w momencie wydania z magazynu pozostają własnością sprzedawcy do momentu ich dostawy i potwierdzenia przez odbiorcę. Szczególnym przypadkiem są dostawy dokonywane na przełomie miesiąca, gdzie:

* w pierwszym przypadku wydanie towaru z magazynu następuje w ostatnim dniu miesiąca i w tym dniu wystawiane są dokumenty Wz oraz faktura sprzedaży. Towar zostaje wydany z magazynu przewoźnikowi, który dostarcza go w pierwszym lub drugim dniu następnego miesiąca,

* w drugim przypadku dokumenty Wz i faktury wystawiane są w ostatnim dniu miesiąca, a towar wydawany z magazynu i dostarczany do odbiorcy transportem własnym jest w pierwszym dniu następnego miesiąca.

Wyboru i sposobu miejsca odbioru towaru dokonuje dostawca w uzgodnieniu z odbiorcą.

Miejscem spełnienia dostawy jest magazyn odbiorcy lub bezpośrednio sklep.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w przypadku gdy dostawca dostarcza towar własnym lub wynajętym przez siebie transportem następuje w momencie dostarczenia i odbioru towaru przez odbiorcę (dostawa do magazynu, sklepu). W przypadku gdy odbiorca odbiera towar od dostawcy osobiście lub za pośrednictwem wynajętego przez siebie przewoźnika, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie wydania i odbioru towaru z magazynu dostawcy.

Ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towaru przechodzi na nabywcę w momencie wydania i odbioru towaru z magazynu dostawcy jeżeli odbiorca odbiera osobiście towar lub za pośrednictwem wynajętego przez siebie przewoźnika.

Ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towaru jeżeli towar dostarczany jest przez dostawcę wynajętym przez siebie przewoźnikiem, to w takich przypadkach dostawca ponosi odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie towaru ponieważ to on rozporządza towarem jak właściciel do momentu dostarczenia i odbioru przez odbiorcę. W takich przepadkach dostawca wystawia fakturę korygującą na uszkodzony towar, który nie zostaje przyjęty przez odbiorcę.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru.

Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.

Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca dostarcza towar swoim lub wynajętym transportem, przy czym przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie dostarczenia i odbioru towaru do miejsca wskazanego przez odbiorcę a Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie towaru i jednocześnie wydanie towaru z magazynu dostawcy następuje w ostatnim dniu miesiąca i w tym dniu wystawiana jest faktura, a towar zostaje wydany z magazynu przewoźnikowi, który dostarcza go w pierwszym lub drugim dniu następnego miesiąca - za dzień dokonania dostawy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT należy uznać dzień dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę (magazyn, sklep odbiorcy). Obowiązek podatkowy powstaje zatem w miesiącu następnym po miesiącu wydania towaru z magazynu Wnioskodawcy (dostawcy) i wystawienia faktury, tj. w miesiącu, w którym przeniesiono na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Natomiast w sytuacji gdy odbiorca odbiera towar od dostawcy osobiście lub za pośrednictwem wynajętego przez siebie przewoźnika, przy czym przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie wydania i odbioru towaru z magazynu dostawcy, a ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towaru przechodzi na nabywcę w momencie wydania i odbioru towaru z magazynu dostawcy i jednocześnie dokument Wz i faktura wystawiane są w ostatnim dniu miesiąca, a towar wydawany z magazynu dostarczany jest do odbiorcy jego transportem własnym w pierwszym dniu następnego miesiąca - za dzień dokonania dostawy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT należy uznać dzień wydania i odbioru towaru z magazynu Wnioskodawcy (dostawcy). Obowiązek podatkowy powstaje zatem w miesiącu wydania towaru z magazynu Wnioskodawcy (dostawcy) gdyż w tym momencie dochodzi w przedmiotowej sprawie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę.

Jednocześnie w sytuacji gdy Wnioskodawca wystawi faktury na dostawę towarów które dostarcza nabywcy we własnym zakresie, a w czasie transportu zostanie on uszkodzony lub z innych powodów nie zostanie dostarczony do nabywcy to w zakresie w jakim nie nastąpi faktyczna dostawa towarów zasadne jest wystawienie faktury korygującej na podstawie art. 106j ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.