IBPP1/443-30/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 23 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług dla szkół wyższych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług dla szkół wyższych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 23 marca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 marca 2011 r. znak: IBPP1/443-30/11/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako Spółka cywilna, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu edukacji na poziomie wyższym na podstawie zawartych umów z uczelniami. Zgodnie z zawartą umową, Spółka organizuje np. studia magisterskie, zaoczne, niestacjonarne, podyplomowe - różne kierunki. Do obowiązków Spółki należy:

Uczelnia odpowiada za: organizację procesu kształcenia zgodnie z zatwierdzonym planem studiów przez Radę Wydziałów, nadzór merytoryczny nad przebiegiem studiów oraz wydaje dyplomy ukończenia studiów absolwentom. Działalność Spółki była zwolniona z VAT dotychczas, gdyż w związku z wystąpieniem do Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii, Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych sklasyfikował te usługi w grupowaniu PKWiU 2004 - 80.30.12-00.00 "Usługi szkolnictwa wyższego, pozostałe".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone usługi dla szkół wyższych przez Spółkę są zwolnione z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi na rzecz szkół wyższych korzystają ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten mówi, że zwolnione są usługi w zakresie kształcenia inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, a ponadto zwolnione jest świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Usługi świadczone przez Spółkę są "ściśle związane z usługami kształcenia na poziomie wyższym", więc powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Choć wiadomo, że opinie statystyczne aktualnie nie decydują o opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy wspomnieć, że organy statystyczne usługi Wnioskodawcy zaliczają do usług szkolnictwa wyższego, co według tego, też zwalniałoby usługi te z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy o VAT, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Odzwierciedleniem powyższego zapisu stało się sformułowanie w znowelizowanej ustawie o VAT przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie natomiast z § 13 ust. 8 tego rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, lub jednostką badawczo-rozwojową. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Podobny warunek dotyczy zwolnienia wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 19 w zw. z ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., gdyż przepis ten przewiduje możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jednak jedynie przez podmiot będący uczelnią oraz z zastrzeżeniem, iż głównym celem świadczenia tych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, jako Spółka cywilna, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu edukacji na poziomie wyższym na podstawie zawartych umów z uczelniami. Zgodnie z zawartą umową, Spółka organizuje np. studia magisterskie, zaoczne, niestacjonarne, podyplomowe - różne kierunki. Do obowiązków Spółki należy obsługa uczelni pod kątem organizacyjnym i administracyjno-biurowym, natomiast uczelnia, z którą Spółkę łączy umowa, odpowiada za: organizację procesu kształcenia zgodnie z zatwierdzonym planem studiów przez Radę Wydziałów, nadzór merytoryczny nad przebiegiem studiów oraz wydaje dyplomy ukończenia studiów absolwentom. Działalność Spółki była zwolniona z VAT dotychczas, gdyż w związku z wystąpieniem do Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii, Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych sklasyfikował te usługi w grupowaniu PKWiU 2004 - 80.30.12-00.00 "Usługi szkolnictwa wyższego pozostałe".

Jak słusznie zauważył we własnym stanowisku Wnioskodawca, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów, zatem w obecnym stanie prawnym nie ma znaczenia klasyfikacja usług dokonana przez organ statystyczny w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy ww. usługi nie są świadczone przez usługodawcę będącego uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, lub jednostką badawczo-rozwojową, nie podlegają temu zwolnieniu jako niewymienione ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. W rozpatrywanym przypadku, nie można bowiem Wnioskodawcy (Spółki cywilnej) uznać za wymieniony w ustawie lub rozporządzeniu podmiot.

Ponadto zauważyć należy, iż skoro działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług na rzecz szkół wyższych polegających na rekrutacji studentów, reklamowaniu kierunków studiów, zabezpieczeniu bazy lokalowej i noclegowej, zatrudnianiu pracowników naukowych i obsłudze administracyjno-biurowej, to tego typu działalności nie można uznać za usługę kształcenia. Usługę kształcenia świadczy w tym wypadku uczelnia wyższa, która odpowiada za organizację procesu kształcenia, nadzór merytoryczny i wydawanie dyplomów.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z treścią wniosku, Spółka dokonuje rozliczenia ustalonego preliminarza dochodów i kosztów, w ten sposób, że na konto uczelni zostaje przelana kwota np. w wysokości 25% z wpływów ogółem z czesnego, a pozostała kwota, po opłaceniu wszystkich kosztów ww., pozostaje w Spółce. Oznacza to, iż głównym celem podatnika jest osiągnięcie przez niego dochodu wskutek wykonywania opisanych we wniosku czynności.

W związku z powyższym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, iż od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 19 w zw. z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w zakresie kształcenia, dotyczy usług świadczonych przez wskazane w tym przepisie jednostki, natomiast zwolnienie od podatku świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz uczelni nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wnioskodawca nie jest bowiem wskazaną tym przepisie jednostką świadczącą usługi w zakresie kształcenia. Wnioskodawca nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla usług ściśle związanych z usługami kształcenia, gdyż zwolnienie to stosuje się tylko dla podmiotów świadczących usługę podstawową, a Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie jest podmiotem świadczącym usługę podstawową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.