IBPP1/443-299/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem wniosku są zaistniałe stany faktyczne, w których podatnik - Wnioskodawca działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, tj. świadczy usługi turystyki.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystyki w związku z czym w zakresie usług turystyki, zastosowanie do niego mają postanowienia Działu IV, Rozdziału 3 ustawy o VAT - "Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki", rozlicza się zatem z tych usług w systemie "VAT marża".

Stosownie do postanowień tego rozdziału (art. 119 ust. 1) dla podmiotów świadczących usługi turystyki "podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5". Z kolei "przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie" (art. 119 ust. 2).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa towary oraz usługi od innych podatników (podmiotów krajowych lub zagranicznych) dla bezpośredniej korzyści turysty, takie jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie. Nie jest wykluczone, że w toku prowadzenia działalności wystąpią i inne zdarzenia gospodarcze, powyżej niewymienione, a mieszczące się w definicji "usługi turystyki". Usługi te - z uwagi na swoistość branży - rezerwowane są niejednokrotnie z dużym wyprzedzeniem czasowym, lecz ostateczne rozliczenie Biura Turystycznego z kontrahentami następuje dopiero po ostatecznym wykonaniu usługi. Specyfika tej branży sprawia bowiem, że nawet umowne określenie z kontrahentami cen za usługi i towary nie przesądza jednoznacznie o wysokości marży osiągniętej przez Biuro Turystyczne.

Wpływ na ostateczną marżę maja takie okoliczności, jak:

* niemożliwość jednoznacznego przewidzenia do czasu wykonania usługi ilości uczestników, którzy skorzystali z usług lub towarów,

* różnice w kursach walut jeżeli rozliczenie z kontrahentem zagranicznym następuje w walucie innej niż złoty,

* nieznana jednoznacznie do chwili wykonania usługi ilość paliwa zużyta przez przewoźnika,

* wszelkie nieprzewidziane koszty, jak dodatkowe posiłki, noclegi, przejazdy, koszty związane z "pustymi" przebiegami przewoźników itp.,

* promocje, oferty last minute i inne - co do których Biuro Turystyczne nie jest w stanie przewidzieć, jaka część usług turystycznych zostanie wykupiona po owych cenach promocyjnych, a jaka po cenach "katalogowych".

Jak wynika z powyższego, owe koszty kreujące ostateczną marżę (która w niektórych wypadkach może okazać się nawet ujemna) są znane podatnikowi - wnioskującej Spółce - dopiero po przedstawieniu stosownej kalkulacji przez kontrahenta, co może następować dopiero po wykonaniu usługi. Z oczywistych powodów, kalkulacje te (na przykład w postaci faktur)"spływają" do Spółki z pewnym opóźnieniem w stosunku do daty ostatecznego wykonania usługi turystycznej. Ponadto w przypadku Wnioskodawcy - jak to często się zdarza w obrocie gospodarczym - może dojść do sytuacji, w której klient korzystający z usług turystycznych będzie dokonywał przedpłat czy zaliczek.

W dniu 1 stycznia 2014 r. weszła w życie część przepisów ustawy nowelizującej z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wprowadzając m.in. nowe regulacje w zakresie terminu powstawania obowiązku podatkowego - tj. uchylony został art. 19 tej ustawy, zaś nowe zasady znalazły się w art. 19a.

Na postawie uchylonego już art. 19 ust. 22 ustawy o VAT wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247), które w § 3 ust. 1 przewidywało, iż w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Obecnie obowiązujący art. 19a w swoim ust. 12 również przewiduje stosowną delegację prawodawczą dla Ministra Finansów, jednak na dzień datowania wniosku, żaden akt prawny nie został na jej podstawie wydany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie nr 1:

Czy dla podatnika - Wnioskodawcy, pomimo uchylenia art. 19 ustawy o VAT, tj. po dniu 1 stycznia 2014 r., w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo uchylenia art. 19 ustawy o VAT pozostaje nadal w mocy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247), dające podatnikowi możliwość określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie później niż na 15. dzień od dnia wykonania usługi turystyki.

Inne podejście do problemu momentu powstania obowiązku podatkowego stanowiłoby bowiem jawne wypaczenie swoistości regulacji określonej w art. 119 ustawy o VAT prowadząc do sytuacji, w której podatnik rozliczający się w systemie "VAT marża" ma obowiązek odprowadzenia podatku nie mając żadnej obiektywnej możliwości określenia jego wysokości. Podatnik zmuszony byłby zatem do nie popartego żadnymi przesłankami natury obiektywnej "szacowania" wysokości należności z tytułu podatku VAT, a następnie do składania korekty deklaracji podatkowej w momencie, kiedy otrzymałby dokumentację pozwalającą na podanie danych rzeczywistych. Założenie, że wolą ustawodawcy było wprowadzenie stanu prawnego kreującego tak daleko posuniętą niepewność co do obowiązku podatkowego podatnika (będącą dla niego zasadą, a nie niepożądanym wyjątkiem), wydaje się niemożliwe do przyjęcia, dlatego też należy poszukiwać interpretacji przepisów ustawy o VAT minimalizującej ryzyko zajścia zdarzeń prezentowanych powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawierają przepisy art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 119 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystyki w związku z czym w zakresie usług turystyki, zastosowanie do niego mają postanowienia Działu IV, Rozdziału 3 ustawy o VAT - "Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki", rozlicza się zatem z tych usług w systemie "VAT marża".

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa towary oraz usługi od innych podatników (podmiotów krajowych lub zagranicznych) dla bezpośredniej korzyści turysty, takie jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie. Nie jest wykluczone, że w toku prowadzenia działalności wystąpią i inne zdarzenia gospodarcze, powyżej niewymienione, a mieszczące się w definicji "usługi turystyki". Usługi te - z uwagi na swoistość branży - rezerwowane są niejednokrotnie z dużym wyprzedzeniem czasowym, lecz ostateczne rozliczenie Biura Turystycznego z kontrahentami następuje dopiero po ostatecznym wykonaniu usługi. Specyfika tej branży sprawia bowiem, że nawet umowne określenie z kontrahentami cen za usługi i towary nie przesądza jednoznacznie o wysokości marży osiągniętej przez Biuro Turystyczne.

Wpływ na ostateczną marżę maja takie okoliczności, jak:

* niemożliwość jednoznacznego przewidzenia do czasu wykonania usługi ilości uczestników, którzy skorzystali z usług lub towarów,

* różnice w kursach walut jeżeli rozliczenie z kontrahentem zagranicznym następuje w walucie innej niż złoty,

* nieznana jednoznacznie do chwili wykonania usługi ilość paliwa zużyta przez przewoźnika,

* wszelkie nieprzewidziane koszty, jak dodatkowe posiłki, noclegi, przejazdy, koszty związane z "pustymi" przebiegami przewoźników itp.,

* promocje, oferty last minute i inne - co do których Biuro Turystyczne nie jest w stanie przewidzieć, jaka część usług turystycznych zostanie wykupiona po owych cenach promocyjnych, a jaka po cenach "katalogowych".

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wymaga w pierwszej kolejności podkreślenia, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie daje podatnikowi możliwości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie później niż na 15. dzień od dnia wykonania usługi turystyki.

Stosownie więc do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 i 1027), obowiązek podatkowy w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi.

Ponadto należy wskazać, że z dniem 31 grudnia 2013 r. przepis art. 19 ustawy o VAT został uchylony ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. Wraz z uchyleniem tego przepisu straciły moc - wydane na podstawie art. 19 ust. 22 ustawy o VAT - przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247) dotyczące m.in. innych terminów powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Nie można zatem uznać, że pomimo uchylenia art. 19 ustawy o VAT pozostaje nadal w mocy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247), dające podatnikowi możliwość określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie później niż na 15. dzień od dnia wykonania usługi turystyki.

Dodatkowo należy zauważyć, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który obowiązywał do końca 2013 r. nie znajdował odzwierciedlenia w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.). Tak więc utrzymywanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki nie było zasadne, a ich brak nie stoi w sprzeczności z ww. dyrektywą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.