IBPP1/443-278/09/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od zakupów dokonanych za okres VIII-XII 2008 r. - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od zakupów dokonanych za okres VIII-XII 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i jest podatnikiem podatku VAT.

W dniu 14 października 2004 r. Wnioskodawca zakupił jako towar handlowy używaną nieruchomość mieszkalną (zakup ten od osoby fizycznej nie był objęty VAT). Nieruchomość ta była wystawiona do sprzedaży, ale ponieważ jej stan był zły nikt nie zdecydował się na jej zakup. Wobec tego Wnioskodawca postanowił przebudować tę nieruchomość i dopiero po jej gruntownej modernizacji ponownie wystawić ją na sprzedaż. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę, od sierpnia 2008 r. rozpoczęły się prace modernizacyjne tej nieruchomości. Wartość robót szacowana jest na kwotę porównywalną z wartością zakupu, czyli znacznie przewyższy 30% wartości początkowej.

Przed nowelizacją ustawy o VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 nieruchomość ta podlegała zwolnieniu przy sprzedaży jako obiekt budownictwa mieszkaniowego, który nie miał być zasiedlony lub zamieszkany po raz pierwszy. VAT z faktur na modernizację nieruchomości nie podlegał odliczeniu, ponieważ związany był ze sprzedażą zwolnioną.

Od stycznia 2009 r. obowiązuje znowelizowana ustawa VAT, która wprowadza definicję pierwszego zasiedlenia oraz znaczące zmiany w art. 43 ustawy. Na dzień sporządzenia wniosku o interpretację nakłady na modernizację już przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości i nieruchomość spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. W roku 2009 planowane wydatki modernizacyjne także przekroczą 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli sprzedaż będzie podlegała stawce 7%, to w którym miesiącu należy dokonać korekty podatku naliczonego od zakupów za okres VIII-XII 2008 r., który w świetle starych przepisów nie podlegał odliczeniu, a według nowych przepisów podlega odliczeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, po zmianie przepisów od 1 stycznia 2009 r. właściwą stawką przy sprzedaży zmodernizowanej nieruchomości mieszkalnej, która spełnia definicję pierwszego zasiedlenia będzie 7%, ponieważ nie zostaną spełnione warunki do objęcia tej sprzedaży zwolnieniem. Art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia dostawę budynków z wyjątkiem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia, natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia dostawę budynków nie objętych zwolnieniem z pkt 10 ale nie dotyczy to sytuacji Wnioskodawcy, w której ponosi on wydatki na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% z prawem do odliczenia VAT.

Począwszy od 1 stycznia 2009 r. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków na ulepszenie nieruchomości, w związku z objęciem tej nieruchomości stawką 7% przy sprzedaży. Jednocześnie ponieważ 1 stycznia 2009 r. zmieni się prawo do odliczenia VAT w stosunku do nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w roku 2008 (kiedy to prawo mu nie przysługiwało) to na podstawie art. 91 ust. 7 oraz art. 91 ust. 7d ustawy w miesiącu styczniu 2009 r. Wnioskodawca nabędzie prawo do korekty podatku naliczonego od tych nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Artykuł 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepis art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, iż w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Artykuł 91 ust. 7b ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i jest podatnikiem podatku VAT.

W dniu 14 października 2004 r. Wnioskodawca zakupił jako towar handlowy używaną nieruchomość mieszkalną (zakup ten od osoby fizycznej nie był objęty VAT). Nieruchomość ta była wystawiona do sprzedaży, ale ponieważ jej stan był zły nikt nie zdecydował się na jej zakup. Wobec tego Wnioskodawca postanowił przebudować tę nieruchomość i dopiero po jej gruntownej modernizacji ponownie wystawić ją na sprzedaż. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę, od sierpnia 2008 r. rozpoczęły się prace modernizacyjne tej nieruchomości. Wartość robót szacowana jest na kwotę porównywalną z wartością zakupu, czyli znacznie przewyższy 30% wartości początkowej.

Przed nowelizacją ustawy o VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 nieruchomość ta podlegała zwolnieniu przy sprzedaży jako obiekt budownictwa mieszkaniowego, który nie miał być zasiedlony lub zamieszkany po raz pierwszy. VAT z faktur na modernizację nieruchomości nie podlegał odliczeniu, ponieważ związany był ze sprzedażą zwolnioną.

Z powyższego wynika, iż zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość mieszkalna miała być związana z działalnością zwolnioną Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., należało rozumieć wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu

W związku z powyższym na podstawie przepisów obowiązujących w 2008 r. Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT związanego z modernizowaną nieruchomością mieszkalną, która była zaliczona przez niego do towarów handlowych, gdyż jej sprzedaż miała korzystać ze zwolnienia od podatku.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. uległ zmianie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2009 r. znak: IBPP1/443-11/09 " (...)sprzedaż nieruchomości mieszkalnej w 2009 r., w stosunku do której nakłady modernizacyjne poniesione w 2009 r. przekroczą 30%, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) gdyż dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ani ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i będą one wyższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości. (...)

W związku z powyższym dostawa objętej wnioskiem nieruchomości mieszkalnej w 2009 r. będzie podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT (...)".

W związku powyższym, po zmianie przepisów prawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. zmieniło się niejako przeznaczenie zakupionej i modernizowanej nieruchomości mieszkalnej i zgodnie z aktualnymi przepisami dostawa w 2009 r. tej nieruchomości nie będzie zwolniona lecz opodatkowana 7% stawką podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przepisów. W wyniku tej zmiany przepisów, towary handlowe, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przepisów zostaną wykorzystane do wykonania czynności w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego.

Korekty podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Skoro zatem zmiana przepisów powodująca powstanie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na modernizację nieruchomości mieszkalnej poniesionych w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. powstała w dniu 1 stycznia 2009 r., to w rozliczeniu za styczeń 2009 r. Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty i odliczyć nieodliczony podatek naliczony związany z modernizacją w 2008 r. tej nieruchomości mieszkalnej.

W świetle powołanych wyżej regulacji, Wnioskodawca nie może dokonać korekty deklaracji podatkowych składanych za miesiące VIII-XII 2008 r., czyli za okresy, w których ponosił wydatki związane z modernizacją nieruchomości, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że interpretacja niniejsza traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.