IBPP1/443-267/07/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana Andrzeja K., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Rozliczeń dokonuje na zasadach ogólnych na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (podatek liniowy 19%). Ponadto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a działalność gospodarcza jest związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. W marcu 2001 r. na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawca zakupił środek trwały w postaci budynku, nieopodatkowany podatkiem VAT. Budynek ten od początku był użytkowany w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W ubiegłym roku (2006 r.) Wnioskodawca zdecydował poszerzyć zakres działalności gospodarczej i przystosować budynek na potrzeby tej działalności. Modernizacja trwała do kwietnia 2007 r., a wartość nakładów przewyższała kilkakrotnie wartość początkową budynku. Prace remontowe wykonywała firma budowlana i na podstawie otrzymanych faktur Wnioskodawca korzystał z możliwości odliczania podatku naliczonego. Obecnie rozważna jest możliwość rezygnacji z tej rozszerzonej w ubiegłym roku formy prowadzenia działalności i przekazania wyremontowanego budynku synowi w formie darowizny. Budynek spełnia warunki budynku używanego zgodnie z ustawą o VAT, więc darowizna jest zwolniona z tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonać korekty VAT odliczonego z faktur dotyczących prac ulepszeniowych. Jeśli tak, to czy okres dziesięcioletni wskazany w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT liczy się od dnia zakupu budynku tj. od marca 2001 r....

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku korekty VAT odliczonego z prac ulepszeniowych gdyż zakup budynku był nieopodatkowany VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a)).Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług przysługuje podatnikowi wyłącznie w tym zakresie, w jakim zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną.

W przepisach art. 90-95 tej ustawy ustawodawca zawarł regulacje w zakresie odliczania częściowego podatku oraz korekt podatku naliczonego. Przepis art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Analiza treści powołanych wyżej przepisów tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 jednoznacznie wskazuje, iż istotą podatku od towarów i usług jest m.in. zasada, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Mając powyższe na uwadze istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego m.in. od środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W sytuacji gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej, gdyż zmieniło się ich przeznaczenie, w efekcie czego stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, zastosowanie znajduje zapis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z nim przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Stosownie do ust. 1 tego artykułu - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. - "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych".

Zgodnie z art. 91 ust. 2 tej ustawy (brzmienie obowiązujące od 1 czerwca 2005 r.), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Brzmienie tego przepisu obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. było następujące "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio".

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 - w myśl ust. 4 tegoż artykułu - uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym, jeżeli sprzedaż tych środków, o których mowa w ust. 4, była zwolniona od podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2). Wprawdzie art. 91 powołanej ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-5 w przypadku m.in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie prawo to utracił.

Jednocześnie należy podkreślić, iż wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, w ocenie tut. organu, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego, polegające na podwyższeniu jego wartości początkowej, należy zatem traktować dla celów tego podatku tak jak zakup odrębnego środka trwałego.Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 163 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004 r., czyli już pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Z kolei treść art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) stanowi, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. lecz przed dniem wejścia w życie ustawy mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym. Przechodząc do analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego w kontekście wskazanych przepisów prawa podatkowego należy na wstępie zaznaczyć, że Wnioskodawca wprawdzie nie wskazał wprost, iż budynek mający być przedmiotem darowizny jest trwale z gruntem związany, lecz w oparciu o stwierdzenie Wnioskodawcy, iż prowadzone były prace remontowe przez firmę budowlaną oraz odniesienie w samym zapytaniu do dziesięcioletniego okresu korekty, przyjmuje się dla celów niniejszej interpretacji, że chodzi o nieruchomość (budynek trwale związany z gruntem), oraz że wartość poniesionych nakładów przekraczała 15.000 zł.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponieważ, jak wskazano we wniosku, w odniesieniu do darowizny planowanej przez Wnioskodawcę, zwolnionej od podatku VAT (dostawa towaru używanego) - Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na modernizację budynku, po czym prawo to ma się zmienić z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to - w świetle powołanych przepisów - Wnioskodawca zobligowany będzie do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu zwiększenia wartości środka trwałego (ulepszenie).Ponadto, w związku z tym, iż dokonane ulepszenie środka trwałego (przekraczające kilkukrotnie wartość początkową tego środka trwałego - nieruchomości) traktowane jest dla celów podatku od towarów i usług jako zakup nowego środka trwałego, okres dokonania korekty należy liczyć od roku, w którym wydatki zostały poniesione (oddane do użytkowania).

Na marginesie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości zastosowania do czynności darowizny budynku wskazanej we wniosku zwolnienia od opodatkowania z tytułu spełniania przez ten budynek warunku towaru używanego, ponieważ nie zostało sformułowane przez Wnioskodawcę zapytanie w tym zakresie. Zatem odpowiedzi udzielono w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, w tym jako fakt przyjęto, że cyt. "Budynek spełnia warunki budynku używanego zgodnie z ustawą o VAT więc darowizna jest zwolniona z tego podatku", tym samym interpretacja nie dotyczy prawidłowości takiej klasyfikacji, lecz jest w oparciu o nią wydana.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.