IBPP1/443-262/13/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia czy odpłatne odbieranie i wywożenie odpadów przez Gminę od mieszkańców jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją składowiska odpadów - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy odpłatne odbieranie i wywożenie odpadów przez Gminę od mieszkańców jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją składowiska odpadów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Do połowy 2011 r. na terenie Gminy funkcjonowało składowisko odpadów, którego właścicielem i zarządcą była Gmina. Decyzją starosty z czerwca 2011 r. składowisko to zostało zamknięte ze względu na niespełnianie norm prawa ochrony środowiska. Do chwili zamknięcia na przedmiotowym terenie składowane były odpady zebrane od mieszkańców Gminy. Z tytułu odbioru i wywozu odpadów na składowisko, na podstawie zawartych porozumień, Gmina obciążała mieszkańców opłatą, której wysokość była uzależniona od ilości wywiezionych odpadów. Z tytułu pobierania przedmiotowej opłaty Gmina wystawiała faktury z wykazanym podatkiem VAT według odpowiedniej stawki. W związku z planowanym zamknięciem składowiska, Gmina ponosiła ze środków własnych wydatki na jego zamkniecie oraz rekultywację. Wydatki te ponoszone były również w części po zamknięciu składowiska.

Wydatki zostały pokryte ze środków własnych Gminy. Poniesienie przedmiotowych wydatków zostało udokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że była zobligowana do poniesienia powyższych wydatków na zamknięcie i rekultywację terenu składowiska z uwagi na obowiązujące przepisy prawa dotyczące ochrony środowiska, a zatem poniesienie powyższych wydatków było niezbędne dla zakończenia działalności składowiska.

W piśmie z dnia 11 czerwca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że składowisko odpadów było składowiskiem należącym do Gminy. Stawki za odbiór odpadów były ustalane w drodze uchwały Rady Gminy. Stawki te były stosowane w ramach umów (porozumień) zawieranych z odbiorcami odpadów.

Ponadto w piśmie z dnia 11 czerwca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że teren po byłym składowisku odpadów nie jest obecnie wykorzystywany przez Gminę do żadnych celów, w tym do czynności opodatkowanych. Pobierane są wyłącznie próbki gleby w celu stwierdzenia jak przebiega biodegradacja odpadów. Przez okres około 30 lat po zamknięciu składowiska teren ten nie będzie mógł był wykorzystywany gospodarczo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Wnioskodawcy świadczenie polegające na odbiorze i wywozie od mieszkańców odpadów powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku wykonywania przez Gminę czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, umowę o odbiór i wywóz odpadów należy uznać niewątpliwie za umowę cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny). Konsekwentnie, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Zatem, mając na uwadze, że Gmina wykonywała usługę odbioru i wywozu odpadów za wynagrodzeniem i działała w tym zakresie w roli podatnika VAT, w ocenie Gminy przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, transakcja ta nie będzie zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany powyżej sposób traktowania usług odbioru i wywozu odpadów jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało przykładowo wyrażone w interpretacji z dnia 19 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP2/443-1143/12-2/BH (interpretacja ta dotyczyła zbliżonych rodzajowo usług odbioru ścieków), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż "Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności wykonywane przez Gminę w postaci usług odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy, firm i instytucji podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem dojdzie do świadczenia wzajemnego, z tytułu którego Gmina otrzyma wynagrodzenie."

Ad. 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

1. Działanie w roli podatnika VAT.

UZASADNIENIE spełnienia powyższej przesłanki zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1.

2. Związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Również ten warunek jest w opinii Gminy spełniony. Jak bowiem Gmina wskazała w stanie faktycznym, Gmina wykorzystywała składowisko do wykonywania czynności opodatkowanych, polegających na świadczeniu usług odbioru i wywozu odpadów na przedmiotowe składowisko.

2.1.Obowiązek dokonania zamknięcia oraz rekultywacji wysypiska.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (dalej: "ustawa o odpadach", ustawa ta obowiązywała w momencie ponoszenia wydatków przez Gminę, została ona uchylona na mocy ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, Dz. U. z 2013 r. poz. 21) oraz Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, bodowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (dalej: "Rozporządzenie") wymagają dokonywania rekultywacji miejsc, w których są składowane odpady.

W szczególności zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 7 ustawy o odpadach wniosek o wydanie pozwolenia na budowę składowiska odpadów powinien zawierać oprócz podstawowych danych prowadzącego składowisko, danych o rodzajach odpadów, które przewiduje się, iż będą składowane na danym składowisku, przewidywanych ilości składowanych odpadów oraz pojemności składowiska, także plan dotyczący zamknięcia składowiska odpadów oraz działań poeksploatacyjnych. Jednocześnie organ wydający pozwolenie na budowę składowiska odpadów określa w nim nie tylko wymagania zapewniające ochronę życia i zdrowia ludzi, ochronę środowiska oraz ochronę uzasadnionych interesów osób trzecich, lecz także jest zobowiązany do określenia technicznego sposobu zamknięcia składowiska odpadów oraz wskazania w nim kierunku rekultywacji zgodnie z art. 52 ust. 3 pkt 13 ustawy o odpadach.

W przypadku zamiaru zamknięcia składowiska przez zarządzającego składowiskiem odpadów wniosek o zgodę na zamknięcie powinien zawierać m.in. harmonogram działań związanych z rekultywacją składowiska odpadów.

Powyższe oznacza, że przepisy zobowiązują podmiot prowadzący składowisko odpadów do dokonania po zakończeniu użytkowania składowiska jego odpowiedniego zamknięcia oraz rekultywacji terenu, na którym znajdowało się składowisko. W konsekwencji, warunkiem prowadzenia składowiska odpadów jest dokonanie rekultywacji terenu po wykorzystaniu składowiska.

Należy podkreślić, że w praktyce w przypadku wydatków, do których ponoszenia podatnik jest zobowiązany przepisami prawa zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z faktu że bez poniesienia takich wydatków podatnik nie byłby w stanie wykonywać czynności opodatkowanych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo dla:

* wydatków na posiłki regeneracyjne dla pracowników w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. IPPP1/443-900/11-2/AP "Odnosząc zatem powołane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż z uwagi na niezaistnienie przesłanek określonych w cyt. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez firmę cateringową dostarczającą posiłki profilaktyczne (regeneracyjne) dla pracowników";

* wydatków na okulary korekcyjne dla pracowników w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. sygn. IPPP1-443-698/09-4/PR "Reasumując, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, momentem odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury jest miesiąc otrzymania jej przez pracownika firmy dokonującego nabycia przedmiotowych okularów lub w dwóch następnych miesiącach" oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. IPTPP1/443-3/12-4/MW "Zatem Wnioskodawca, pokrywając koszty okularów swoich pracowników, wypełnia obowiązki nałożone odrębnymi przepisami i tym samym koszty te związane są z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku gdy poniesione wydatki, udokumentowane fakturą wystawioną na Wnioskodawcę, będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to Wnioskodawca ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury."

W konsekwencji organy podatkowe przyznają prawo do odliczenia w przypadku wydatków, do których poniesienia podatnik jest zobligowany na podstawie innych regulacji. Dlatego również wydatki poniesione na zamknięcie i rekultywację składowiska odpadów uprawniają Gminę do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

2.2.Poniesienie wydatków w trakcie lub po wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W opinii Gminy nie ma znaczenia również fakt, że wydatki te są ponoszone w czasie bądź już po wykonywaniu czynności opodatkowanych. Ustawodawca bowiem nie zastrzegł, iż dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest by zakup, od którego podatnik zamierza dokonać odliczenia VAT, został zrealizowany przed wykonaniem czynności opodatkowanej, z którą jest on bezpośrednio związany. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyłącznie, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie zastrzegając przy tym, iż realizacja tego prawa jest możliwa pod warunkiem wystąpienia zakupu przed dokonaniem czynności opodatkowanych.

Tym samym, zdaniem Gminy fakt, iż w przedstawionym przypadku ponosiła ona wydatki na zamknięcie oraz rekultywację składowiska odpadów w trakcie oraz już po wykonywaniu czynności opodatkowanych na tym wysypisku nie powinien ograniczać jej prawa do skorzystania z możliwości odliczenia VAT. Późniejszy moment poniesienia wydatku nie zmienia bowiem faktu, iż wydatek ten będzie dokonywany w związku z czynnościami polegającymi na odpłatnym świadczeniu usług odbioru i wywozu odpadów.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie I/S Fini H (C-32/03), w którym TSUE potwierdził, że w sytuacji gdy podatnik, który prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i już po zakończeniu tej działalności jest zobowiązany do opłacania czynszu najmu (ze względu na długoterminową umowę) ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego "W związku z tym na pierwsze pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 4 ust. 1-3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego przepisu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia".

W konsekwencji, sam fakt, że prace mające na celu zamkniecie oraz rekultywację terenu były przeprowadzone w czasie oraz już po wykonaniu czynności opodatkowanych w zakresie tego składowiska nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. W przypadku bowiem, gdy wydatki te zostały poniesione w związku z prowadzoną wcześniej opodatkowaną działalnością polegającą na odpłatnym odbiorze i wywozie odpadów na przedmiotowe składowisko, należy uznać, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko to znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-83/10-3/AW, w której organ stwierdził, że "Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z projektem pn. " (...)". Powyższe wynika z faktu, iż zakupy towarów i usług są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika - bowiem składowisko odpadów służyło Wnioskodawcy do osiągania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT (7%), a ponadto teren po zrekultywowanym składowisku odpadów będzie na podstawie umowy oddany w dzierżawę. Skutkiem powyższego Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach ww. zdania pod warunkiem niezaistnienia pozostałych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy". Wprawdzie w sytuacji przedstawionej powyżej podatnik dodatkowo po dokonaniu rekultywacji zamierza oddać teren w dzierżawę, niemniej jednak organ wskazał, że również wykorzystywanie składowiska przed dokonaniem jego zamknięcia i rekultywacją do wykonywania czynności opodatkowanych jest przesłanką przesądzającą o przysługiwaniu odliczenia.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 GhentCoal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Mając na uwadze powyższe argumenty w opinii Gminy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zamknięcie oraz dokonywanie rekultywacji terenu byłego składowiska odpadów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* ustalenia czy odpłatne odbieranie i wywożenie odpadów przez Gminę od mieszkańców jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT - uznaje się za prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją składowiska odpadów - uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacją objęto oba stany faktyczne przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważy, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm., a od 23 maja 2013 r. tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 236, poz. 2008 z późn. zm., a od 11 kwietnia 2012 r. tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.) właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

3a.agromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

3b.pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

W myśl art. 5 ust. 6 tej ustawy nadzór nad realizacją obowiązków określonych w ust. 1-4 sprawuje wójt, burmistrz lub prezydent miasta.

Zgodnie z art. 6a ust. 1 ww. ustawy rada gminy może w drodze uchwały, na podstawie akceptacji mieszkańców wyrażonej w przeprowadzonym uprzednio referendum gminnym, przejąć od właścicieli nieruchomości wszystkie lub wskazane obowiązki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, 3b i 4.

Z wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Do połowy 2011 r. na terenie Gminy funkcjonowało składowisko odpadów, którego właścicielem i zarządcą była Gmina. Decyzją starosty z czerwca 2011 r. składowisko to zostało zamknięte ze względu na niespełnianie norm prawa ochrony środowiska. Do chwili zamknięcia na przedmiotowym terenie składowane były odpady zebrane od mieszkańców Gminy. Z tytułu odbioru i wywozu odpadów na składowisko, na podstawie zawartych porozumień, Gmina obciążała mieszkańców opłatą, której wysokość była uzależniona od ilości wywiezionych odpadów. Z tytułu pobierania przedmiotowej opłaty Gmina wystawiała faktury z wykazanym podatkiem VAT według odpowiedniej stawki. Stawki za odbiór odpadów były ustalane w drodze uchwały Rady Gminy. Stawki te były stosowane w ramach umów (porozumień) zawieranych z odbiorcami odpadów.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, dokonując, na podstawie zawartych z mieszkańcami porozumień, odbioru i wywozu odpadów na składowisko (zamknięte decyzją starosty w czerwcu 2011 r.), za które pobierała od mieszkańców opłaty, była podatnikiem podatku od towarów i usług.

Czynności te Wnioskodawca wykonywał bowiem na podstawie zawartych porozumień, czyli nie jako organ władzy publicznej.

W stanie prawnym obowiązującym do połowy 2011 r., tj. w okresie, kiedy funkcjonowało składowisko odpadów i Wnioskodawca na podstawie zawartych porozumień obciążał mieszkańców opłatą z tytułu odbioru i wywozu odpadów na składowisko, Gmina świadczyła zatem na rzecz mieszkańców usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W tym czasie utrzymywanie czystości i porządku było obowiązkiem właścicieli nieruchomości, a nie gminy.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że odpłatne odbieranie i wywożenie śmieci przez Gminę od mieszkańców było usługą podlegającą opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdza, że nie ma znaczenia moment poniesienia wydatku tylko to, czy jest związany z czynnościami opodatkowanymi, zatem nawet jeśli wydatek został poniesiony już po wykonaniu czynności opodatkowanej to prawo do odliczenia winno przysługiwać.

Natomiast w ocenie tut. organu, w przedmiotowej konkretnej sprawie wydatki ponoszone na zamknięcie i rekultywację składowiska odpadów, nie będą służyły żadnym czynnościom opodatkowanym, bowiem nie będą służyły uzyskiwaniu obrotu z tytułu odbioru odpadów lecz właśnie zaprzestaniu uzyskiwania tego obrotu, tj. zamknięciu źródła obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją składowiska odpadów należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z wniosku wynika, że do połowy 2011 r. na terenie Gminy funkcjonowało składowisko odpadów, którego właścicielem i zarządcą była Gmina. Decyzją starosty z czerwca 2011 r. składowisko to zostało zamknięte ze względu na niespełnianie norm prawa ochrony środowiska. Do chwili zamknięcia na przedmiotowym terenie składowane były odpady zebrane od mieszkańców Gminy za co Gmina obciążała mieszkańców opłatą. W związku z planowanym zamknięciem składowiska, Gmina ponosiła ze środków własnych wydatki na jego zamkniecie oraz rekultywację. Wydatki te ponoszone były również w części po zamknięciu składowiska.

Wydatki zostały pokryte ze środków własnych Gminy. Poniesienie przedmiotowych wydatków zostało udokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał, że teren po byłym składowisku odpadów nie jest obecnie wykorzystywany przez Gminę do żadnych celów, w tym do czynności opodatkowanych. Pobierane są wyłącznie próbki gleby w celu stwierdzenia jak przebiega biodegradacja odpadów. Przez okres około 30 lat po zamknięciu składowiska teren ten nie będzie mógł był wykorzystywany gospodarczo.

Zatem w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, iż ponoszone przez Gminę wydatki na zamkniecie i rekultywację składowiska odpadów nie służą czynnościom opodatkowanym, ponieważ efektem tych czynności było zamknięcie i zrekultywowanie terenu, który obecnie nie jest wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki związane z zamknięciem i rekultywacją nieczynnego składowiska odpadów.

Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdza, że nie ma znaczenia moment poniesienia wydatku tylko to, czy jest związany z czynnościami opodatkowanymi, zatem nawet jeśli wydatek został poniesiony już po wykonaniu czynności opodatkowanej to prawo do odliczenia winno przysługiwać.

Natomiast w ocenie tut. organu, w przedmiotowej konkretnej sprawie wydatki ponoszone na zamknięcie i rekultywację składowiska odpadów, nie będą służyły żadnym czynnościom opodatkowanym, bowiem nie będą służyły uzyskiwaniu obrotu z tytułu odbioru odpadów lecz właśnie zaprzestaniu uzyskiwania tego obrotu, tj. zamknięciu źródła obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Po zamknięciu i wykonaniu rekultywacji teren ten nie służy bowiem czynnościom opodatkowanym, czyli poniesione wydatki nie służą działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko wskazane we wniosku, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją składowiska odpadów, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Ponadto tut. organ pragnie zwrócić uwagę, że wskazany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE został wydany w innym stanie faktycznym, ponieważ dotyczył on prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynszu i opłat związanych z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu działalności, w sytuacji gdy umowa zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.