IBPP1/443-225/12/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r. Sygn. akt I FSK 1041/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 25 stycznia 2012 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2010 r., sygn. akt III SA/GL 1561/09 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 1 marca 2012 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2009 r. (data wpływu 17 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 2 września 2009 r.), oraz pismem z dnia 15 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6 pozostałych z podziału przeprowadzonego przez Spadkodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6 pozostałych z podziału przeprowadzonego przez Spadkodawcę. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 2 września 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 sierpnia 2009 r. znak: IBPP1/443-628/09/ES oraz pismem z dnia 15 września 2009 r.

W dniu 16 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-628/09/ES uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6 pozostałych z podziału przeprowadzonego przez Spadkodawcę jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2009 r. znak: IBPP1/443-628/09/ES złożył skargę z dnia 12 listopada 2009 r., w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - wg norm przepisanych.

WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1561/09 uwzględnił skargę Wnioskodawcy i uchylił ww. interpretację indywidualną znak IBPP1/443-628/09/ES.

Powyższy wyrok WSA został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy (oddalenie skargi), a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. Sygn. akt I FSK 1041/10 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, w drodze dziedziczenia ustawowego, zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego, nabył do swojego majątku osobistego 1/8 (jedną ósmą) spadku po zmarłym w dniu 31 marca 2008 r. dziadku (Spadkodawca). Pozostałymi spadkobiercami są siostra Wnioskodawcy oraz jego trzy ciotki.

Przedmiotem spadku były m.in. nieruchomości gruntowe - działki niezabudowane oraz zabudowane, położone w X. Wnioskodawca odziedziczył zatem wynoszący 1/8 udział w tych działkach.

Wykaz numerów działek wraz z zaznaczeniem, które z nich tworzą odrębne obszary, zawiera poniższe zestawienie:

Obszar I: numery działek - 1269/81, 1267/86, 1271/78, 82, 83, 1510/89, 1507/91.

Obszar II: numery działek - 1530/55, 1529/55, 1897/55, 1898/55, 1984/55, 56.

Obszar III: numery działek - 154/8, 42/11, 192/10, 156/10, 160/10, 132/10, 133/10, 49/10.

Numery pozostałych działek to: 1052/53, 387/35, 64, 488/84, 234/80, 392/84, 393/85, 383/79, 209/6.

Nr działki: - Przeznaczenie zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

* 1269/81 - tereny produkcyjno składowe tereny zieleni niskiej,

* 1267/86 - tereny produkcyjno składowe tereny rolnicze tereny zieleni niskiej,

* 1271/78 - tereny produkcyjno składowe tereny zieleni niskiej,

* 1052/53 - tereny rolnicze,

* 387/35 - tereny rolnicze,

* 82, 83 - tereny rolnicze tereny zieleni niskiej,

* 64 - tereny rolnicze tereny zieleni niskiej,

* 488/84 - tereny rolnicze,

* 1510/89 - teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej,

* 1507/91 - teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej,

* 1530/55, 1529/55, 1897/55, 1898/55, 1984/55, 56 - teren komunikacji kolejowej drogi dojazdowe teren działalności produkcyjnej, bazy, składy, magazyny teren zalesień,

* 234/80 - tereny zadrzewień i zalesień,

* 392/84, 393/85, 383/79 - tereny rolnicze tereny zieleni niskiej, teren lasów,

* 42/11, 192/10 - tereny rolnicze tereny zieleni niskiej,

* 133/10 - tereny rolnicze,

* 209/6 - tereny rolnicze teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej,

* 160/10 - tereny rolnicze teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej,

* 156/10 - tereny rolnicze,

* 154/8 - tereny rolnicze teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej,

* 132/10 - tereny rolnicze,

* 49/10 - tereny rolnicze teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej.

Spośród wyżej wymienionych działek zabudowanymi są działki o nr 1267/86, 1269/81.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej jako producent, handlowiec, usługodawca, w tym podmiot pozyskujący zasoby naturalne oraz rolnik, a także działalności jako osoba wykonująca wolny zawód. Zatem będące przedmiotem spadku nieruchomości nie są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do jakiejkolwiek z wyżej wymienionych działalności.

Działki o nr 133/10,132/10,156/10,192/10, 42/11, 234/80, 392/84, 383/79,1052/53, 387/35, 64, 82, 83 i 488/84 były przez Spadkodawcę za jego życia wydzierżawiane. Z chwilą jego śmieci Wnioskodawca (i pozostali spadkobiercy) wstąpili w prawa Spadkodawcy i kontynuują umowy dzierżawy dotyczące tych działek.

Również działki o nr 160/10, 49/10 i 209/6 były przez Spadkodawcę za jego życia wydzierżawiane.

Na krótko przed swoją śmiercią Spadkodawca podjął działania związane z podziałem tych działek.

W ten sposób:

* z działki o nr 160/10 wydzielono m.in. działki o nr 216/10 i 215/10,

* z działki o nr 49/10 wydzielono m.in. działkę o nr 212/10,

* a z działki o nr 209/6 wydzielono m.in. działkę o nr 783/6.

Następnie Spadkodawca zawarł umowy przedwstępne sprzedaży dotyczące pozostałych po wydzieleniu części działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6. Działki objęte umowami przedwstępnymi przeznaczone były pod ekstensywną zabudowę mieszkaniową.

Po śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami, wykonał umowy przedwstępne zawarte przez Spadkodawcę. W ten sposób dokonano sprzedaży działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6, pozostałych po podziale przeprowadzonym przez Spadkodawcę.

Po śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawca nie wydzierżawiał działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6, pozostałych po podziale przeprowadzonym przez Spadkodawcę.

Wnioskodawca dzierżawił natomiast działki o nr 216/10, 215/10, 212/10 i 783/6, tj. działki powstałe z podziału działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6.

Zatem działki o nr 160/10, 49/10 i 209/6, pozostałe po podziale przeprowadzonym przez Spadkodawcę, które Wnioskodawca sprzedał wraz z pozostałymi spadkobiercami w wykonaniu umów przedwstępnych zawartych jeszcze przez Spadkodawcę, nie były u Wnioskodawcy przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej czynności.

Po śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawca i pozostali spadkodawcy wynajęli natomiast część działki o nr 1267/86 wraz z znajdującymi się na wynajętej części tej działki zabudowaniami.

Z tytułu czynności wydzierżawienia i wynajmu wyżej wymienionych działek Wnioskodawca nie rejestrował się jako podatnik VAT czynny, gdyż działki o nr 133/10, 132/10, 156/10, 192/10, 42/11, 234/80, 392/84, 383/79, 1052/53, 387/35, 64, 82, 83, 488/84 i działki o nr 216/10, 215/10, 212/10 i 783/6 były dzierżawione na cele rolnicze (zwolnienie przedmiotowe z VAT), a w przypadku najmu części działki o nr 1267/86 wartość sprzedaży Wnioskodawcy nie przekraczała kwoty dającej prawo do zwolnienia podmiotowego przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców. Pozostałe odziedziczone działki nie były przez Wnioskodawcę, ani żadnego z pozostałych spadkobierców, wydzierżawiane ani wynajmowane.

Ponadto Wnioskodawca dodaje, że nie jest podatnikiem podatku VAT czynnym z jakiegokolwiek tytułu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej (wynajmuje tylko nieruchomość - opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym).

Przedmiotowe działki o nr 160/10, 49/10 i 209/6, nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca nie dokonuje i nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym i nie uzyskiwał dopłat unijnych w związku ze sprzedanymi działkami.

Wnioskodawca wcześniej (oprócz udziału w ww. działkach) nie dokonywał sprzedaży gruntów.

Wnioskodawca posiada udziały w innych działkach. Obecnie, co do działek nie objętych wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma zamiaru sprzedaży tych nieruchomości w najbliższym czasie. Nie wyklucza się takiej sprzedaży w przyszłości. Wnioskodawca nie dokonywał uatrakcyjnienia działek.

Powodem sprzedaży przedmiotowych działek były umowy przedwstępne zawarte przez spadkodawcę (poprzedniego właściciela tych nieruchomości). Środki ze sprzedaży w przeważającej części będą przeznaczone na cele konsumpcyjne, co do reszty cel obecnie nie jest znany.

Ponadto Wnioskodawca posiada udziały w innych działkach. Obecnie, co do działek powstałych z wydzielenia działek o nr 1267/86, 1269/81 i 1271/78, Wnioskodawca ma zamiar je sprzedać. Jeśli chodzi o pozostałe działki (udziały), nie ma zamiaru ich sprzedaży w najbliższym czasie. Nie wyklucza się takiej sprzedaży w przyszłości.

Należy zaznaczyć, iż w wysłanym do Wnioskodawcy wezwaniu do uzupełnienia wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. IBPP1/443-628/09/ES, zostało sformułowane pytanie nr 7 o następującej treści: "Czy oprócz udziałów w działkach nr 160/10, 49/10 i 209/6 Wnioskodawca posiada inne działki (udziały) przeznaczone w przyszłości do sprzedaży..."

Natomiast w odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca w piśmie z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 2 września 2009 r.) stwierdził, iż: "W dniu dzisiejszym Wnioskodawca posiada udziały w innych działkach. Obecnie, co do działek nie objętych wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma zamiaru sprzedaży tych nieruchomości w najbliższym czasie. Nie wyklucza się takiej sprzedaży w przyszłości."

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 września 2009 r. Wnioskodawca podał, że w dniu dzisiejszym posiada udziały w innych działkach. Obecnie co do działek powstałych z wydzielenia działek o nr 1267/86, 1269/81 i 1271/78 Wnioskodawca ma zamiar je sprzedać. Jeśli chodzi o pozostałe działki (udziały) nie ma zamiaru ich sprzedaży w najbliższym czasie. Nie wyklucza takiej sprzedaży w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca, działając w wykonaniu umów przedwstępnych zwartych przez Spadkodawcę, dokonując sprzedaży działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6, pozostałych z podziału przeprowadzonego przez Spadkodawcę, jest z tytułu dokonania tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług a w konsekwencji, czy sprzedaż działek przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, dokonana przez niego wraz z pozostałymi spadkobiercami sprzedaż działek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż w tej transakcji Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Aby określona transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, transakcja taka musi być jedną z czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto czynność taka musi być dokonana przez podatnika tego podatku. Tylko jednoczesne spełnienie przesłanki przedmiotowej, tj. dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu oraz podmiotowej, tj. dokonanie czynności przez podatnika, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy nie powstaje. Wnioskodawca nie występuje w opisywanej transakcji jako podatnik VAT. W szczególności, nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u.

Stosowanie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Kluczowym zatem dla definicji podatnika jest pojęcie działalności gospodarczej zawarte w ust. 2 art. 15 u.p.t.u. Jeśli określona osoba nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w tym przypisie, żadna dokonywana przez nią czynność nie może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca sprzedając działki nie wykonywał działalności gospodarczej. Nie prowadzi on bowiem jakiejkolwiek działalności producenckiej ani usługowej. Nie pozyskuje zasobów mineralnych, ani też nie wykonuje działalności rolniczej. Wnioskodawca nie prowadzi również działalności handlowej. Za taką nie można w szczególności uznać dokonanej przez Wnioskodawcę sprzedaży działek.

Handel, to zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN S.A. "działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług". Istotą handlu jest zatem zakup towarów w celu ich późniejszej sprzedaży. Sedno działalności handlowca ujawnia się już na etapie nabycia towarów, które następuje z zamiarem ich późniejszego przeznaczenia do sprzedaży. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył działki w drodze dziedziczenia. Takie okoliczności nabycia działek wprost wykluczają jakikolwiek zamiar ich nabycia. Nie można zatem przypisać Wnioskodawcy, że w momencie nabycia działek, działał z zamiarem ich późniejszej sprzedaży, tj. że działał w charakterze handlowca. Co więcej, sprzedając działki Wnioskodawca wykonywał umowy przedwstępne zawarte przez Spadkodawcę za jego życia. Także zatem okoliczności w jakich doszło do sprzedaży działek wykluczają uznanie jego za handlowca. Nie można bowiem uznać za handlowca kogoś, kto jako następca prawny sprzedaje działki w wykonaniu umów przedwstępnych, na zawarcie których nie miał wpływu. Okoliczności zatem, przede wszystkim w jakich doszło do nabycia działek, ale również okoliczności ich sprzedaży, wykluczają uznanie Wnioskodawcy za handlowca w odniesieniu do sprzedaży działek w przedstawionym stanie faktycznym.

Sprzedaż działek przez Wnioskodawcę nie może być zatem uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Wnioskodawca dokonał więcej niż jednej transakcji sprzedaży. Dla uznania danych czynności za działalność gospodarczą nie jest istotne, że zostały dokonane w sposób wielokrotny (więcej niż raz). Istotne jest, aby czynności te dokonywane były przez podmiot działający w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy. Wówczas nawet czynność jednorazowa, będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Będzie to bowiem czynność wykonana jednorazowo, lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, tj. na zamiar wykonywania tych czynności jako producent, handlowiec lub usługodawca. A contrario, nawet czynność wykonana więcej niż raz nie jest działalnością gospodarczą, jeżeli nie będzie dokonana przez podmiot działający w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy. Czynności takie nie będą bowiem wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Z tych powodów sprzedaż działek przez Wnioskodawcę uznać należy za rozporządzenie jego majątkiem prywatnym, a w konsekwencji zasadnym jest pogląd, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto uzasadniając, że dokonując sprzedaży Wnioskodawca nie działa jako podatnik VAT, wskazać należy, że sprzedane działki o nr 160/10, 49/10 i 209/6 pozostałe po podziale przeprowadzonym przez Spadkodawcę, przed sprzedażą nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w żaden sposób do celów zarobkowych. Działki te nie były przedmiotem najmu, dzierżawy i innych podobnych umów.

Prezentowane stanowisko znajduje akceptacje w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr ILPP2/443-1054/08-2/EN z dnia 30 stycznia 2009 r. podkreślił, iż aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą "należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności". Przy tym pod pojęciem handel należy rozumieć "dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży". Podobne stanowisko zawarł ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej o sygnaturze ILPP2/443-838/08-2/EN z dnia 5 grudnia 2008 r.

Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym nabycie działek nastąpiło w drodze dziedziczenia, co w sposób jednoznaczny wyklucza, iż w momencie ich nabycia Wnioskodawca działał z zamiarem ich spożytkowania do dalszej odsprzedaży. Trudno ponadto uznać, że dziedziczenie działek jest formą ich zorganizowanego nabywania w celu późniejszej odsprzedaży.

Do sytuacji, w której osoba fizyczna zbywa działki nabyte w drodze dziedziczenia odniósł się wprost Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr ILPP2/443-702/08-4/ISN z dnia 27 października 2008 r. Zawarł w niej, że skoro właściciel działek nabył je jako spadek, to "nie można (...) stwierdzić, że nabył grunt w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi on z majątku prywatnego, otrzymanego w formie spadku. Wnioskodawca sprzedając działki będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr IBPP1/443-1097/08/AL (KAN-7858/7/08) z dnia 14 sierpnia 2008 r. zauważa, że "działka (...) została nabyta (...) na podstawie postępowania spadkowego, a nie w celu odsprzedaży. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl ww. art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży ww. działek, gdyż nic nie wskazuje aby dokonując sprzedaży ww. działek działał w charakterze handlowca".

Identycznie skonstatował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IP-PP2-443-303/07-2/AZ z dnia 7 grudnia 2007 r.: "sprzedaż działek dokonana przez zainteresowanego nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, z uwagi na fakt iż grunt został odziedziczony (...), transakcja nie ma charakteru zarobkowego, lecz związana jest z przysługującym Podatnikowi prawem do rozporządzania własnym majątkiem - oznacza to zatem działanie Strony w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania". Na jednoznaczną konieczność traktowania gruntów nabytych w drodze dziedziczenia jako część majątku prywatnego, rozporządzenie którym nie jest działalnością gospodarczą, wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji o sygnaturze ILPP2/443-415/08-4/EN z dnia 7 sierpnia 2008 r. Podkreśla w niej, iż "nie można stwierdzić, że grunt został nabyty w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi z majątku prywatnego, otrzymanego w drodze spadku. Wnioskodawczyni sprzedając grunt korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy".

Identycznie ten sam organ w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr ILPP1/443-478/08-5/ AL z dnia 6 sierpnia 2008 r.: "nie można stwierdzić, że grunty zostały nabyte w celu odsprzedaży, ponieważ pochodziły z majątku prywatnego, otrzymanego w formie spadku. Wnioskodawca sprzedając działki skorzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, nie wykonywał więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT". Podobnie także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP1-443-1070/08-4/MP z dnia 29 lipca 2008 r.: "nic nie wskazuje na to, aby dokonując sprzedaży gruntu Wnioskodawca działał w charakterze handlowca. Nie można bowiem stwierdzić, że nabył on grunt w celu odsprzedaży, ponieważ został on nabyty w drodze spadku".

Stanowisko, że nawet wielokrotne zbycie gruntu nabytego w drodze dziedziczenia nie jest działalnością gospodarczą odnaleźć można w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygnaturze ILPP2/443-171/08-4/JK z dnia 16 kwietnia 2008 r. W sprawie będącej przedmiotem oceny w tej interpretacji, osoba fizyczna dokonała podziału gruntu otrzymanego w spadku na 18 działek a następnie dokonywała ich sukcesywnej sprzedaży. Organ podatkowy spostrzegł jednakże, że "okoliczności sprawy nie wskazują na to, aby dokonując sprzedaży gruntu Zainteresowana działała w charakterze handlowca. Nie można bowiem stwierdzić, że nabyła grunt w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi on z majątku prywatnego, otrzymanego w formie spadku. Wnioskująca sprzedając działki korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy". Podobnie ten sam organ podatkowy orzekł w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr ILPP2/443-89/07-2/JK z dnia 17 stycznia 2008 r.

Do kwestii wielokrotnej sprzedaży odziedziczonych działek odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr IBPP1/443-147/08/AL z dnia 25 kwietnia 2008 r. Uznał w niej, iż mimo, że osoba występująca z wnioskiem o interpretacje "dokonywała kilkakrotnie dostawy działek budowlanych, jednakże sprzedaż tych działek uznać należy za działania incydentalne tj. za takie, w stosunku do których Wnioskodawczyni nie nadała im stałego, zorganizowanego charakteru". W interpretacji tej organ podatkowy zwrócił uwagę, że "działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Spostrzeżenia te pozostają trafne jeśli odnieść je do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Wnioskodawca nie dokonuje profesjonalnego obrotu nieruchomościami a jednie rozporządza swoim majątkiem osobistym. Fakt, iż działki nabył w drodze dziedziczenia przesądza o tym, że transakcjom zbycia działek nie można przypisać przymiotu stałej, powtarzalnej i niezależnej działalności. Wnioskodawca nie podejmował niezależnej decyzji o nabyciu działek a ich sprzedaż nie jest częścią stałej i powtarzalnej działalności polegającej na kupnie i sprzedaży gruntów.

Z cytowanych powyżej interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów wynika zatem jednoznacznie, że sprzedaż, nawet wielokrotna, gruntów nabytych w drodze dziedziczenia nie jest działalnością gospodarczą a podmiot dokonujący takiej sprzedaży nie jest podatnikiem podatku VAT. W stanie faktycznym sprawy pogląd ten zyskuje dodatkowego wzmocnienia jeśli odnieść się nie tylko do okoliczności nabycia działek ale również okoliczności ich sprzedaży.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje akceptację również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze I FPS 03/07 z dnia 29 października 2007 r. wskazał, że "jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to (...) z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie". Zatem, zgodnie z cytowanym wyrokiem, "warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Sąd odniósł się przy tym w cytowanym wyroku do istoty działalności handlowej wskazując, że "zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży".

Podobnie istotę działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oddał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze I FSK 603/06 z dnia 24 kwietnia 2007 r. wypowiadając się, że czynnością handlowca jest taka czynność, która jest "zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie".

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy zasadnym jest twierdzenie, że Wnioskodawca sprzedając działki nie działał jak handlowiec. Nabycie działek w drodze spadku nie pozwala uznać, że Wnioskodawca dokonał ich zorganizowanego nabycia celem odsprzedaży. Wobec tego sprzedaż działek nie została poprzedzona ich nabyciem w celu późniejszej odsprzedaży. Nabycie działek poprzez dziedziczenie jest przy tym czynnością incydentalną, jednorazową, w konsekwencji nie można mówić w tym przypadku o jakimkolwiek zamiarze kontynuacji takiej działalności. Okoliczności, w jakich Wnioskodawca nabył działki, wykluczają tym samym uznanie jego za handlowca, co oznacza, że sprzedaż tych działek nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca sprzedając działki nie działał jako podatnik VAT.

Cytując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygnaturze III SA/Gl 138/08 z dnia 29 sierpnia 2008 r., "tylko ustalenie, że skarżąca nabyła nieruchomość (...), celem jej odprzedaży a nie w drodze dziedziczenia dawałoby podstawę do przyjęcia, że dokonując dostawy działek działa w charakterze handlowca".

Sądy administracyjne wielokrotnie odnosiły się do sprzedaży działek nabytych w spadku. Z orzeczeń tych wynika, że sprzedaż odziedziczonych działek jest rozporządzaniem majątkiem prywatnym a nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT działalnością gospodarczą. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku o sygnaturze SA/Wr 1303/08 z dnia 12 marca 2009 r., odnosząc się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zauważył, że osoba fizyczna "tak rozumianej działalności gospodarczej nie wykonuje sprzedając grunty, przeznaczone pod budowę, nabyte w drodze spadku. Sprzedaży tej nie dokonuje bowiem jako producent, handlowiec, czy rolnik". Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 822/08 z dnia 21 sierpnia 2008 r. wyraził pogląd, że "nabycie przez skarżącego (...) nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych. (..,). Prawo do tej nieruchomości nabył w drodze spadku". Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku o sygnaturze III SA/Gl 764/07 z dnia 25 stycznia 2008 r. spostrzegł, iż "nabycia nieruchomości gruntowej w drodze darowizny nie można wiązać z nabyciem nieruchomości w ramach obrotu profesjonalnego". Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza ponadto, że nawet wielokrotna sprzedaż odziedziczonych gruntów, nie może być uznana za działalność gospodarczą a podmiot dokonujący takiej sprzedaży za podatnika VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 1317/08 z dnia 1 października 2008 r. stwierdził, że "podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT autorstwa J. Zubrzyckiego, że sprzedaż nawet kilkukrotna przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu". Pogląd taki podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w cytowanym już wyroku o sygnaturze III SA/Gl 138/08 z dnia 29 sierpnia 2008 r. Sąd zważył w nim, że "pogląd ten jest zgodny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku (...) sygn. akt I FPS 3/07 (skład 7 sędziów) oraz m.in. wyroku z 26.06.2008 sygn. akt I FSK 778/07". Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 3885/06 z dnia 18 stycznia 2006 r. W wyroku tym stwierdzono, iż "sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy. Zauważono przy tym, że choć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek może stanowić czynności sporadyczne, to z natury rzeczy nie wiąże się to jednak z uzyskiwaniem stałego dochodu".

Potwierdzeniem, że kilkukrotna sprzedaż przez Wnioskodawcę odziedziczonych działek nie jest działalnością gospodarczą, jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygnaturze I SA/Sz 826/07 z dnia 24 kwietnia 2008 r. W wyroku tym sąd także podzielił pogląd, że "osoba fizyczna, która sprzeda kilka działek, nie staje się z tego powodu podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej".

Reasumując wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest zgodnie z obowiązującymi przepisami, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Sprzedaż, nawet kilkukrotna, przez Wnioskodawcę działek nabytych w drodze spadku, nie może być uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nie występuje w tych transakcjach jako podatnik VAT, o czym przesądzają okoliczności w jakich nabył sprzedawane działki. Sprzedaż działek nabytych w drodze spadku jest rozporządzaniem majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. W przedstawionym stanie faktycznym stanowisko takie zyskuje dodatkowego wzmocnienia, jeśli uwzględnić nie tylko okoliczności, w których doszło do nabycia działek, ale również okoliczności ich sprzedaży. Wnioskodawca i pozostali spadkobiercy sprzedając działki wypełniają umowy przedwstępne zawarte za życia przez Spadkodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym dacie zaistnienia stanu faktycznego, gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygniecie wniosku strony w wyniku orzeczenia sądowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przedstawiony wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiuje działalność gospodarczą znacznie szerzej, niż to wynika z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Powołana ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje bowiem zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

O ile ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje jedynie czynności wykonywane w sposób ciągły, zorganizowany i profesjonalny, o tyle ustawa o podatku VAT katalog podatników poszerza o podmioty, które - mimo że czynność wykonały jednorazowo - działały z zamiarem i w okolicznościach określonych przez ustawę za działalność gospodarczą.

Z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT mamy do czynienia, jeżeli podmiot wykonując określone czynności działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy i ma zamiar wykonywać tego typu czynności częstotliwie.

Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jeden).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też został przeznaczony do działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w odniesieniu do przedmiotowej sprawy w wyroku z dnia 29 marca 2010 r. Sygn. akr III SA/Gl 1561/09 stwierdził, iż cyt.: "Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika zatem, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty - według dyspozycji art. 2 ust. 6 ustawy o VAT - są towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. (...)"

Sąd wskazał również, że: "w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej obowiązywały, oprócz norm prawa krajowego, również normy prawa wspólnotowego, tj. postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz normy zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Obowiązek uwzględniania norm zawartych w tych aktach wspólnotowych przy rozstrzyganiu spraw został zagwarantowany w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje - art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Nadto przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r. stanowi, że, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 12 Dyrektywy z 2006 r.:

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

3. Do celów ust. 1 lit. b"teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Analiza wskazanych regulacji prawnych pozwala na konkluzję, że zarówno na gruncie przepisów wspólnotowych jak i krajowych istotne dla definicji podatnika jest pojęcie "działalności gospodarczej". W prawie wspólnotowym nie tylko art. 9 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE, stanowiącym ogólną definicję podatnika, posługuje się tym pojęciem, które wyjaśnia w akapicie drugim, ale także w przytoczonym przepisie, zawierającym delegację dla ustawodawcy krajowego do uregulowania innej definicji podatnika tylko w zakresie elementu "okazjonalnych transakcji", gdzie jednak te transakcje muszą być "związane z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi".

Podatnikiem, w świetle tych regulacji unijnych będzie tylko ten, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika czynności opodatkowane wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywania określonych czynności - będących co prawda dostawą towarów czy też świadczeniem usług - ale nie mieszczących się w ramach działalności gospodarczej, nie można uznać za działanie w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega ono opodatkowaniu.

Podobnie w prawie krajowym (...) w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest mowa o ogólnej definicji podatnika, gdzie podstawowym elementem jest pojęcie "działalności gospodarczej" rozwinięte w ust. 2 tego przepisu. Zatem wskazana regulacja krajowa winna być interpretowana w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ponadto Sąd wskazuje, że "w kwestii uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy.

Sąd rozstrzygając ten problem orzekł, że:

W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

"W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 475/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się powyższymi kryteriami. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Zatem wykonanie danej czynności - w rozpoznawanej sprawie planowana sprzedaż działek po ich uprzednim wydzieleniu z innych działek jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec, że jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną."

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej tut. organu, w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1041/10 uznał, iż cyt.:

"Koniecznym i zasadnym będzie w tym miejscu skorzystać z rozważań wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: J. S. przeciwko Ministrowi Finansów, druga: E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), oczywiście w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. (...)

Z ww. wyroku Trybunału wynika, że nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej."

W oparciu o ww. wyrok TSUE, NSA wskazuje, że "w procesie dokonywania oceny danej transakcji (czy kilku transakcji) nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu, długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny, natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. (...)"

Należy wskazać, że takie aktywne działania, o których mowa powyżej mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu, wydzieleniu dróg wewnętrznych, działaniach marketingowych podjętych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zgodnie z wyrokiem WSA w przedmiotowej sprawie, przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stan faktyczny "nie spełnia kryteriów uznania takiej sprzedaży za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. (...) Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na taki profesjonalny charakter wskazywać może również skala prowadzonej działalności handlowej nieograniczająca się do kilku gruntów, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną działalność w tym zakresie (...)."

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym "wskazać trzeba na okoliczność, że działki, w tym nieruchomości rolne Skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia. (...) Masa spadkowa była obciążona obowiązkami majątkowymi obciążającymi wcześniej spadkodawcę, a wynikającymi z zawartych umów przedwstępnych. Obowiązek ten był ograniczony do trzech działek. Wskazuje to na ograniczony ilościowo zakres realizacji tych sprzedaży. Zatem taka działalność jest działalnością okazjonalną i nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT."

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie niniejszej sprawy dodaje, że "fakt wydzierżawiania w dalszym ciągu niektórych gruntów przez Skarżącą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie ma, ponieważ przesądzającym jest w jakim charakterze Skarżąca działała dokonując sprzedaży działek, a nie czy była podatnikiem VAT jeśli chodzi o dzierżawę, czy wynajem."

W związku z nabyciem nieruchomości przez Skarżącą w drodze spadku NSA wskazuje, iż "nie budzi wątpliwości, zgodnie z art. 922 K.c, że z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy wstępują w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy), bez potrzeby podejmowania ze swojej strony dodatkowych czynności. Otwarcie spadku następuje zawsze w chwili śmierci osoby fizycznej, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 K.c), stając się prawami i obowiązkami tych osób.

Biorąc pod uwagę kwestię występującą w niniejszej interpretacji, tj. wypełnienie obowiązku spadkobierców zawarcia umów sprzedaży na skutek wykonania umów przedwstępnych zawartych jeszcze przez spadkodawcę nie można pominąć zbadania, w jakim charakterze, ważkim podatkowo, wykonali oni tę czynność. Samo stwierdzenie, że wykonali oni obowiązki spadkodawcy, nie uprawnia do twierdzenia, że sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność wypełnienia tego obowiązku nie jest okolicznością pozwalającą przypisać osobom charakteru działalności określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czyli działalności w postaci handlu nieruchomościami. Możliwym byłoby to jedynie w sytuacji gdyby spadkobiercy kontynuowali taką działalność podlegającą VAT prowadzoną przez spadkodawcę, a więc byliby następcami prawnymi, o których mowa w art. 97 zarówno § 1 jak i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Okoliczność taka nie wynika tymczasem ze stanu faktycznego będącego podstawą wydanej w niniejszej sprawie interpretacji."

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, przytoczone wyżej przepisy oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2010 r. Sygn. akr III SA/Gl 1561/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1041/10 stwierdzić należy, że w przypadku Wnioskodawcy mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającymi cech działalności gospodarczej ponieważ sprzedaż działek, o których mowa we wniosku w przedmiotowym przypadku nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji sprzedając przedmiotowe działki, Wnioskodawca korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynność sprzedaży oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług zastosowania nie mają.

Reasumując uznać należy, że dokonana przez Wnioskodawcę, działającego w wykonaniu umów przedwstępnych zwartych przez Spadkodawcę sprzedaż wymienionych we wniosku działek powstałych z wydzielenia z części działek o nr 160/10, 49/10 i 209/6, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznać Wnioskodawcę za podatnika tego podatku prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

Końcowo należy zaznaczyć, że sposób nabycia działek przez Wnioskodawcę, zgodnie ze wskazaniem NSA pozostaje dla sprawy bez znaczenia i nie może przesądzać o uznaniu bądź nie uznaniu Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jednakże nieprawidłowe twierdzenia Wnioskodawcy w tym zakresie (Wnioskodawca oraz Sąd I instancji twierdzili, że o uznaniu sprzedawcy za podatnika VAT decydują okoliczności w jakich doszło do nabycia działek i jeśli zostały one nabyte w drodze spadku to nie można mówić o nabyciu w celu odsprzedaży) nie przeszkadzają w ocenie tut. organu, aby uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że dokonana sprzedaż działek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z faktu, iż w tej transakcji Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotowa interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.