IBPP1/443-225/11/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT Kursu Dyplomowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT Kursu Dyplomowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 kwietnia 2011 r. znak: IBPP1/443-225/11/KW.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Roczny Kurs Dyplomowy, który Wnioskodawca prowadzi od trzech lat wraz z Jego współpracownikami w ramach Jego działalności gospodarczej pod nazwą XXX pozwala uzyskać kwalifikację behawiorysty zwierzęcego - zoopsychologa - specjalisty terapii zaburzeń zachowania zwierząt towarzyszących. Uczestnikami kursu są lekarze weterynarii, psychologowie, biologowie, trenerzy psów i inne osoby, które chcą uzyskać wykształcenie pozwalające na przekwalifikowanie ich do nowego zawodu jaki jest behawiorysta zwierzęcy zoopsycholog. Opis programu kursu znajduje się w załączniku do wniosku a szczegółowe informacje na stronie XXX.

Do chwili obecnej Wnioskodawca wykształcił ponad 70 behawiorystów, którzy pracują w nowym w polskich realiach i bardzo atrakcyjnym zawodzie. Jego absolwenci są członkami Stowarzyszenia Behawiorystów i Trenerów organizacji będącej swego rodzaju samorządem zawodowym Jego absolwentów. Niektórzy z uczestników Kursu Dyplomowego uzyskali finansowanie kursu ze środków publicznych za pośrednictwem urzędów pracy na dowód czego Wnioskodawca posiada stosowne umowy. XXX jest od 2007 r. wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych Urzędu Pracy w K.

Program Kursu Dyplomowego:

Moduł 1

* Domestykacja kotów i psów oraz ich ewolucja socjalna.

* Różne typy zachowania psów.

* Biologia rozwojowa kotów i psów, zróżnicowanie rozwoju emocjonalnego różnych typów i ras psów.

* Teoria dominacji w świetle współczesnej wiedzy na temat zachowania psów.

* Cele i praktyczna organizacja psich przedszkoli.

* Cele i zastrzeżenia wobec prowadzenia przedszkoli dla kociąt.

Moduł 2

* Wstęp do neuropsychologii.

* Procesy i mechanizmy uczenia się.

* Techniki sygnalizowania nagrody, braku nagrody i awersji.

* Wpływ stosowania kar na zachowanie i zdolność uczenia się zwierząt.

* Podstawy psychologii człowieka.

* Szkolenie i ocena zachowania psów dorosłych.

* Opracowanie przypadków - psy.

Moduł 3

* Fizjologia emocji.

* Ocena emocji kotów i psów przed terapią.

* Model EMRA jako narzędzie oceny zachowania i terapii problemów behawioralnych.

* Strach i fobie.

* Płeć i hormony oraz ich wpływ na zachowanie zwierząt.

* Podstawy neurologii i neurofarmakologii, wpływ diety na zachowanie zwierząt.

* Znaczenie moczem i problemy związane z treningiem czystości u kotów.

* Opracowanie przypadków - koty i psy.

Moduł 4

* Aspekty praktyczne organizacji, prowadzenia i promocji praktyki behawioralnej, treningu psów z zaburzeniami behawioralnymi w grupie oraz przedszkoli dla szczeniąt. Jak odnieść sukces będąc behawiorystą.

* Najczęstsze problemy behawioralne i postępowanie terapeutyczne - koty i psy.

* Agresja - problemowe zachowania kotów i psów.

* Złożone problemy behawioralne - historie przypadków obrazujące zróżnicowane podejście diagnostyczne i terapeutyczne.

* Stowarzyszenie behawiorystów organizacja stowarzyszenia behawiorystów w Polsce.

* Wsparcie dla praktyki behawioralnej absolwentów kursu ze strony AA i Stowarzyszenia AA.

Witryny XXX, lista dyskusyjna, kontynuacja kształcenia - kursy doskonalące, konferencje, spotkania.

W uzupełnieniu z dnia 29 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Wniosek dotyczy jednego zdarzenia przyszłego jakim jest Kurs Dyplomowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Kurs Dyplomowy spełnia kryteria zwolnienia z podatku VAT zawarte w Ustawie o podatku od towarów i usług oraz czy zwolnieniu podlega finansowanie kursu ze środków publicznych (art. 43 par. 29 a i c).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z nową ustawą o podatku od towarów i usług zwolnienie z podatku VAT przysługuje w przypadku gdy mamy do czynienia z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem osoby odbywającej kurs lub gdy taka osoba realizuje kurs w całości ze środków publicznych.

Według przepisów poprzedniej ustawy kursy i szkolenia były zwolnione z podatku VAT.

Wnioskodawca uważa, że Kurs Dyplomowy spełnia kryteria zwolnienia z podatku VAT w rozumieniu nowej Ustawy o podatku od towarów i usług art. 43 par. 29 a i c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L NR 347, s. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane oraz

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca od trzech lat prowadzi Roczny Kurs Dyplomowy, który pozwala uzyskać kwalifikację behawiorysty zwierzęcego - zoopsychologa - specjalisty terapii zaburzeń zachowania zwierząt towarzyszących. Uczestnikami kursu są lekarze weterynarii, psychologowie, biologowie, trenerzy psów i inne osoby, które chcą uzyskać wykształcenie pozwalające na przekwalifikowanie ich do nowego zawodu jakim jest behawiorysta zwierzęcy zoopsycholog. Opis programu kursu znajduje się w załączniku do wniosku a szczegółowe informacje na stronie XXX. Do chwili obecnej Wnioskodawca wykształcił ponad 70 behawiorystów, którzy pracują w nowym w polskich realiach i bardzo atrakcyjnym zawodzie. Niektórzy z uczestników Kursu Dyplomowego uzyskali finansowanie kursu ze środków publicznych za pośrednictwem urzędów pracy na dowód czego Wnioskodawca posiada stosowne umowy.

Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Usługi szkoleniowe prowadzone przez Wnioskodawcę mają na celu wykształcenie osoby w zawodzie behawiorysta zwierzęcy, zoopsycholog, który wpisany jest na oficjalną listę zawodów Ministerstwa Pracy. Nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Kurs Dyplomowy jest objęty brytyjską akredytacją i spełnia brytyjskie kryteria standardów oświatowych. Kurs Dyplomowy prowadzony przez Wnioskodawcę jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Realizacja Kursu Dyplomowego odbywa się z udziałem 4 wykładowców oraz jednej osoby organizującej i prowadzącej sekretariat. Dwie z tych osób zatrudnione są na umowy o pracę jedna jest właścicielem firmy, a pozostałe dwie zatrudniane na umowę zlecenie.

Kwalifikacje uzyskiwane po ukończeniu Kursu Dyplomowego są zarówno kwalifikacjami pozostającymi w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników (tak się dzieje w przypadku lekarzy weterynarii czy trenerów psów, którzy uzyskują dodatkowe kwalifikacje) jak i polegają na uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy do celów zawodowych (tak jest w przypadku osób nie związanych z branżą i chcących zdobyć zawód behawiorysty/zoopsychologa).

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia. Wnioskodawca nie jest również uczelnią ani jednostką naukową czy badawczo-rozwojową.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zatem nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

W dalszej kolejności należy przeanalizować czy można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę mają na celu wykształcenie osoby w zawodzie behawiorysta zwierzęcy, zoopsycholog, który wpisany jest na oficjalną listę zawodów Ministerstwa Pracy. Kwalifikacje uzyskiwane po ukończeniu Kursu Dyplomowego są zarówno kwalifikacjami pozostającymi w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników (tak się dzieje w przypadku lekarzy weterynarii czy trenerów psów, którzy uzyskują dodatkowe kwalifikacje) jak i polegają na uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy do celów zawodowych (tak jest w przypadku osób nie związanych z branżą i chcących zdobyć zawód behawiorysty/zoopsychologa). W świetle powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to wystarczające gdyż równocześnie musi być spełniona jedna z pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Kurs Dyplomowy prowadzony przez Wnioskodawcę nie jest prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a także, że niektórzy z uczestników kursu uzyskali finansowanie ze środków publicznych, tak więc ww. kurs jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ponieważ wykonywane przez Wnioskodawcę ww. usługi szkoleniowe kształcące w zawodzie behawiorysty zwierzęcego, zoopsychologa są usługami kształcenia zawodowego i są jak podał Wnioskodawca w przypadku niektórych uczestników finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, tym samym będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r.).

Jednocześnie w przypadku gdyby któryś z uczestników uzyskał 100% dofinansowanie ze środków publicznych należy zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Natomiast usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników, którzy nie uzyskali dofinansowania ze środków publicznych ani w 100% ani w co najmniej 70% (jak bowiem wskazał Wnioskodawca dofinansowanie ze środków publicznych otrzymali tylko niektórzy uczestnicy kursu) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg 23% stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.