IBPP1/443-221/09/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności najmu lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności najmu lokalu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 maja 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wynająć lokal. Będzie on wykorzystywany przez najemcę do prowadzenia biura. Wnioskodawca nie będzie rejestrował działalności gospodarczej, wynajem chce prowadzić prywatnie. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Z najemcą zostanie zawarta umowa najmu przewidująca, że najemca uiszczać będzie czynsz za najem na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury na jego konto. Ponadto najemca będzie ponosił zwykłe koszty utrzymania lokalu i regulował je bezpośrednio do podmiotów świadczących usługi (np. za wodę, ścieki, abonament za media do Spółdzielni, podatek od nieruchomości, energia elektryczna).

Decyzje o wysokości wydatków na opłaty, podatki i media będą wystawiane na nazwisko Wnioskodawcy, a płacone bezpośrednio przez najemcę do odpowiednich instytucji, zgodnie z zawartą umową najmu.

Obowiązek ponoszenia przez najemcę zwykłych kosztów utrzymania lokalu, takich jak opłata za wodę, ścieki, energię elektryczną, podatek od nieruchomości, oraz regulowanie ich bezpośrednio do podmiotów świadczących usługi wynikać będzie jednoznacznie z postanowień zawartej umowy najmu pomiędzy właścicielem (czyli Wnioskodawcą) a najemcą lokalu.

Koszty zużywania ww. mediów rozliczane będą przez odpowiednie instytucje według wskazań stanów liczników. Na dzień przekazania przedmiotu najmu zostaną spisane stany liczników w protokole zdawczo-odbiorczym.

Najemca ponosił będzie koszty utrzymania lokalu w oparciu o umowy zawarte pomiędzy instytucjami i wynajmującym, do czego zobowiązuje go umowa najmu.

Decyzja o podatku od nieruchomości wystawiana będzie na nazwisko Wnioskodawcy, ponieważ przepisy prawa nie pozwalają Urzędowi Miasta na wystawianie decyzji osobie innej niż właściciel nieruchomości. Najemca w podpisanej umowie zobowiązał się do regulowania podatku.

Umowy z dostawcami mediów (np. zakładem energetycznym, gazownią) nie będą przepisywane na najemcę, gdyż w związku z sytuacją ekonomiczną najemca w każdej chwili może wypowiedzieć Wnioskodawcy umowę najmu. Wiele firm powstaje i upada, przez co najemcy często mogą się zmieniać.

Za ewentualne zaległości wobec instytucji Wnioskodawca odpowiada osobiście, umowa gwarantuje mu możliwość dochodzenia należności od najemcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie kwoty Wnioskodawca ma obowiązek fakturować. Czy Wnioskodawca opłaca VAT tylko z faktury wystawionej na kwotę czynszu, czy ma również obowiązek fakturowania kwot związanych z utrzymaniem lokalu np. z Urzędu Miasta decyzja o wysokości podatku od nieruchomości, ze Spółdzielni decyzja o ustaleniu abonamentu za media, faktury za energię.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury powinny być wystawione jedynie na kwotę czynszu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji najem lokalu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wynająć lokal wykorzystywany przez najemcę do prowadzenia biura. Z najemcą zostanie zawarta umowa najmu przewidująca, że najemca uiszczać będzie czynsz za najem na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury na jego konto. Ponadto najemca będzie ponosił zwykłe koszty utrzymania lokalu i regulował je bezpośrednio do podmiotów świadczących usługi (np. za wodę, ścieki, abonament za media do Spółdzielni, podatek od nieruchomości, energia elektryczna).

Obowiązek ponoszenia przez najemcę zwykłych kosztów utrzymania lokalu, takich jak opłata za wodę, ścieki, energię elektryczną, podatek od nieruchomości, oraz regulowanie ich bezpośrednio do podmiotów świadczących usługi wynikać będzie jednoznacznie z postanowień zawartej umowy najmu pomiędzy właścicielem (czyli Wnioskodawcą) a najemcą lokalu.

Decyzje o wysokości wydatków na opłaty, podatki i media będą wystawiane na nazwisko Wnioskodawcy, a płacone bezpośrednio przez najemcę do odpowiednich instytucji, zgodnie z zawartą umową najmu.

Najemca ponosił będzie koszty utrzymania lokalu w oparciu o umowy zawarte pomiędzy instytucjami i wynajmującym, do czego zobowiązuje go umowa najmu.

Decyzja o podatku od nieruchomości wystawiana będzie na nazwisko Wnioskodawcy, ponieważ przepisy prawa nie pozwalają Urzędowi Miasta na wystawianie decyzji osobie innej niż właściciel nieruchomości. Najemca w podpisanej umowie zobowiązał się do regulowania podatku.

Umowy z dostawcami mediów (np. zakładem energetycznym, gazownią) nie będą przepisywane na najemcę, gdyż w związku z sytuacją ekonomiczną najemca w każdej chwili może wypowiedzieć Wnioskodawcy umowę najmu. Za ewentualne zaległości wobec instytucji Wnioskodawca odpowiada osobiście, umowa gwarantuje mu możliwość dochodzenia należności od najemcy.

Kwestie zawierania umów reguluje wspomniana już ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353 ¹ Kodeksu cywilnego. W myśl powyższego artykułu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Zatem w zależności od woli stron, treść umowy najmu może przewidywać różne sposoby rozliczeń opłat związanych z umową najmu, mianowicie umowa może odrębnie określać kwoty czynszu oraz pozostałych kosztów użytkowania lokalu (woda, ścieki, energia elektryczna itp.), lub też określać wyłącznie kwotę czynszu, w skład której wchodzą wszystkie koszty związane z obsługą lokalu (stanowiące elementy kalkulacyjne ceny).

Niezależnie jednak od sposobu określenia kwoty czynszu i innych opłat wynikających z zawartej umowy najmu (jako kwoty odrębne, bądź jako kwoty czynszu w skład której wchodzą poszczególne koszty stanowiące elementy kalkulacyjne ceny), czy też od sposobu regulowania tych opłat (przedmiotowa umowa przewiduje bowiem uiszczanie przez najemcę dodatkowych kosztów bezpośrednio do odpowiednich instytucji) należy zauważyć, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której w przypadku opłat za media (wodę, ścieki, energię elektryczną itp.) faktycznym odbiorcą czerpiącym korzyści z tych usług jest najemca, w rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi (Wnioskodawcy), lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Tak więc w rozpatrywanej sprawie koszty usług dodatkowych, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę (bowiem Stroną umów z dostawcami mediów jest Wnioskodawca), są przenoszone w ramach zawartej umowy najmu na faktycznego odbiorcę czyli najemcę.

Mamy zatem w przedmiotowej sprawie do czynienia z niczym innym jak z odsprzedażą usług. Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. Nr L 145/1)), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W sytuacji, w której koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, są w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, to podmiot biorący udział w świadczeniu usług, będący podatnikiem VAT czynnym, dokumentuje te czynności poprzez wystawienie faktury VAT.

Należy zatem przyjąć, iż w przypadku odsprzedaży usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi, której celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot będący pierwotnym nabywcą usługi (zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny) na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta, to podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi dokumentuje te czynności wystawioną przez siebie fakturą VAT. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku dostawy towarów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi (towaru) za świadczącego (sprzedawcę), jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi, lub sprzedaż towaru.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że najemca ponosił będzie koszty utrzymania lokalu w oparciu o umowy zawarte pomiędzy poszczególnymi instytucjami i wynajmującym, do czego zobowiązuje go umowa najmu. Stroną umów zawartych bezpośrednio z dostawcą mediów nie będzie najemca, lecz wynajmujący (Wnioskodawca), stąd uznaje się, że to Wnioskodawca nabywa, a następnie świadczy najemcom te usługi.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, dokona odsprzedaży usługi (towaru) "w stanie nieprzetworzonym" bez doliczania marży, jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi (sprzedaż towaru), zaś podstawę opodatkowania zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ww. ustawy stanowić będzie całość świadczenia należnego od nabywcy, niezależnie od postanowień zawartej umowy dotyczącej sposobu regulowania tych należności bezpośrednio na rachunek danej instytucji.

Stosownie do art. 6 powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy).

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jednakże, strony mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż nie można mówić o odsprzedaży podatku od nieruchomości na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stwierdzić jednak należy, iż pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z najemcą, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego. Natomiast obowiązek najemcy w stosunku do wynajmującego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy najmu, w tym także podatek od nieruchomości, w przypadku gdy strony ustaliły, że jego równowartość obciąża najemcę. Zatem na całość świadczenia należnego od najemcy składa się na równi z usługą najmu kwota podatku od nieruchomości.

Tak więc kwota podatku od nieruchomości jako uzupełniający obok należności za wynajem element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem, zatem winna zostać uwzględniona przez Wnioskodawcę w wystawionej przez niego fakturze VAT dokumentującej świadczenie usługi najmu.

Odnosząc się natomiast do ponoszonych przez najemcę zwykłych kosztów utrzymania lokalu, takich jak opłata za wodę, ścieki, energię elektryczną, czy też innych wynikających z postanowień zawartej umowy najmu, należy stwierdzić, iż niezależnie od faktu, czy Wnioskodawca przyjmuje ww. koszty jako element kalkulacyjny ceny za świadczenie skonkretyzowanej usługi - usługi wynajmu, czy też oprócz świadczenia usługi najmu dokonuje odsprzedaży szeregu wyodrębnionych usług (towarów) "w stanie nieprzetworzonym", które kształtują kwotę żądaną od nabywcy, to zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią one kwotę należną z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, zatem winny być traktowane jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem w związku z zawartą umową najmu lokalu Wnioskodawca obowiązany będzie do wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie tylko kwot czynszu, lecz również pozostałych kwot związanych z utrzymaniem lokalu (media), a ponoszonych przez najemcę w związku z postanowieniami zawartej umowy, oraz uwzględnienia ww. kwot w wystawionych fakturach VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż "faktury powinny być wystawione jedynie na kwotę czynszu" należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.