IBPP1/443-220/08/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku, który wpłynął dnia 8 lutego 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z pracami remontowo-modernizacyjnymi dróg w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu zarządzania nimi - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z pracami remontowo-modernizacyjnymi dróg w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu zarządzania nimi. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-220/08/MS z dnia 5 maja 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z Uchwałą Nr XVI/203/07 Rady Miasta K. z dnia 13 czerwca 2007 r. w sprawie zmiany statutu jednostki budżetowej K. Zarząd Komunalny w K. oraz upoważnienia Dyrektora K. Zarządu Komunalnego w K. do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej Wnioskodawca:

* zarządza drogami gminnymi i niebędącymi drogami publicznymi, położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy Miejskiej K. lub Skarbu Państwa,

* zarządza strefą płatnego parkowania według ustawy o drogach publicznych i ustawy o utrzymaniu czystości i porządku.

Wykonując powyższe zadania zleca prace remontowo - modernizacyjne wykonawcom nie odliczając podatku VAT naliczonego w ich fakturach.

Równocześnie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) oraz uchwałę Rady Miasta K. w sprawie wprowadzenia stawek na zajęcie pasa drogowego na cele nie związane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg oraz za zajęcie nieruchomości lub przestrzeni będącej własnością Gminy Miejskiej K., Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego na drogach wewnętrznych oraz z tytułu czynszu za dzierżawę pasa drogowego pod reklamę i handel.

Z tytułu uzyskiwanych dochodów jednostka odprowadza VAT należny zawarty w fakturach sprzedaży.

Ponadto stwierdzono, że K. Zarząd Komunalny jest podatnikiem VAT czynnym, jako jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Drogi są zaliczone do środków trwałych. Faktury VAT dokumentujące wydatki na remont i modernizację dróg są wystawiane na KZK.

Wydatki czynione przez Wnioskodawcę na remonty i modernizację dróg służą Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności od podatku tego zwolnionych.Do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę na objętych remontami i modernizacją drogach należą w szczególności dzierżawa i najem lub udostępnienie na podstawie innych niż dzierżawa lub najem umów o zajmowanie pasów drogowych na rzecz podmiotów trzecich w celach określonych w ustawie o drogach publicznych.

Natomiast do czynności nieobjętych podatkiem VAT należy np.:

* pobieranie opłat za zajmowanie pasów drogowych dróg publicznych na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych przez Wnioskodawcę jako zarządcę drogi,

* pobieranie opłat za korzystanie z parkingów w strefie płatnego parkowania (SPP) obejmującej drogi będące w zarządzie Wnioskodawcy,

* pobieranie opłat dodatkowych za brak opłaty parkingowej w SPR,

* stałe zapewnianie nieograniczonemu gronu użytkowników korzystania z należycie utrzymanych dróg zarządzanych przez Wnioskodawcę.

Związek wydatków Wnioskodawcy na budowę, remont, przebudowę, utrzymanie i ochronę dróg z opodatkowanymi podatkiem VAT przychodami z tytułu zawierania umów dzierżawy i innych umów o korzystanie z pasów drogowych tychże dróg polega na tym, iż Wnioskodawca jako zarząd dróg (w rozumieniu art. 22 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych) posiada wyłączne uprawnienie do zawierania umów tego rodzaju. Wnioskodawca jako wydzierżawiający winien przekazać dzierżawcy przedmiot dzierżawy w stanie zdatnym do użytku, na podstawie art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego. W przypadku zawarcia umowy najmu wynajmujący zobowiązany jest także do utrzymywania przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym przez cały okres związania umową, a to na postawie art. 662 § 1 k.c. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż czynienie obciążonych podatkiem VAT nakładów na budowę, remonty, przebudowy, utrzymanie i ochronę dróg służy także czynnościom nieopodatkowanym podatkiem VAT, wskazanym powyżej.

Sytuacja faktyczna, powstała u Wnioskodawcy, który jako jednostka budżetowa Gminy Miejskiej K. wykonuje zadania własne gminy w zakresie gminnych dróg ulic, mostów, placów (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym) przez zawieranie opodatkowanych podatkiem VAT umów cywilnoprawnych w przedmiocie utrzymania, remontów, przebudowy i in. tych dróg i jednocześnie czerpie przychody z opodatkowanych podatkiem VAT umów najmu, dzierżawy i in. pasów drogowych tych dróg uprawna Wnioskodawcę do stosowania art. 90 ust. 1, bądź art. 90 ust. 2 - 4 ustawy o VAT. Wnioskodawca posiada bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w związku z utrzymaniem, remontem, przebudową tych dróg w takiej części, w jakiej wydatki te związane z czynnościami opodatkowanymi tj. zawieraniem umów najmu/dzierżawy/in. pasów drogowych tych dróg.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT od prac remontowo-modernizacyjnych dróg w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu zarządzania drogami.

Zdaniem Wnioskodawcy istnieje możliwość odliczania podatku VAT od robót remontowo-modernizacyjnych dróg przez niego zarządzanych w takim zakresie, w jakim uzyskuje się dochody z ich wydzierżawienia. Ponieważ kwota nakładów na powyższe roboty znacznie przekracza uzyskiwane dochody z tytułu zarządzania drogami, kwota zwrotu podatku VAT nie mogłaby być większa od kwoty podatku należnego płaconego od uzyskanych dochodów. Jest to indywidualna propozycja Wnioskodawcy ograniczenia zwrotu podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku natomiast gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi ust. 9 art. 90 ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

co wynika z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki na budowę, remont, przebudowę, utrzymanie i ochronę dróg.

Wnioskodawca podaje, że jako czynny podatnik podatku VAT uzyskuje dochody z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego na drogach wewnętrznych oraz z tytułu czynszu za dzierżawę pasa drogowego pod reklamę i handel. Z tytułu tych dochodów Wnioskodawca odprowadza podatek VAT należny zawarty w fakturach sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że wykonuje również czynności nieobjęte podatkiem VAT, do których należą np.:

* pobieranie opłat za zajmowanie pasów drogowych dróg publicznych na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych przez Wnioskodawcę jako zarządcę drogi,

* pobieranie opłat za korzystanie z parkingów w strefie płatnego parkowania (SPP) obejmującej drogi będące w zarządzie Wnioskodawcy,

* pobieranie opłat dodatkowych za brak opłaty parkingowej w SPR,

* stałe zapewnianie nieograniczonemu gronu użytkowników korzystania z należycie utrzymanych dróg zarządzanych przez Wnioskodawcę.

Związek wydatków Wnioskodawcy na budowę, remont, przebudowę, utrzymanie i ochronę dróg z opodatkowanymi podatkiem VAT przychodami z tytułu zawierania umów dzierżawy i innych umów o korzystanie z pasów drogowych tychże dróg polega na tym, iż Wnioskodawca jako zarząd dróg posiada wyłączne uprawnienie do zawierania umów tego rodzaju. Wnioskodawca jako wydzierżawiający winien przekazać dzierżawcy przedmiot dzierżawy w stanie zdatnym do użytku, na podstawie art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego. W przypadku zawarcia umowy najmu wynajmujący zobowiązany jest także do utrzymywania przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym przez cały okres związania umową, a to na postawie art. 662 § 1 k.c. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż czynienie obciążonych podatkiem VAT nakładów na budowę, remonty, przebudowy, utrzymanie i ochronę dróg służy także czynnościom nieopodatkowanym podatkiem VAT, wskazanym powyżej.

Sytuacja faktyczna, powstała u Wnioskodawcy, który jako jednostka budżetowa Gminy Miejskiej K. wykonuje zadania własne gminy w zakresie gminnych dróg ulic, mostów, placów (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym) przez zawieranie opodatkowanych podatkiem VAT umów cywilnoprawnych w przedmiocie utrzymania, remontów, przebudowy i in. tych dróg i jednocześnie czerpie przychody z opodatkowanych podatkiem VAT umów najmu, dzierżawy i in. pasów drogowych tych dróg uprawna Wnioskodawcę do stosowania art. 90 ust. 1, bądź art. 90 ust. 2 - 4 ustawy o VAT. Wnioskodawca posiada bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w związku z utrzymaniem, remontem, przebudową tych dróg w takiej części, w jakiej wydatki te związane z czynnościami opodatkowanymi tj. zawieraniem umów najmu/dzierżawy/in. pasów drogowych tych dróg.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Na podstawie ww. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Wnioskodawca jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT tzw. strukturą sprzedaży.

Przy czym w ocenie tut. organu podatkowego przed dokonaniem przedmiotowego rozliczenia podatku naliczonego strukturą sprzedaży Wnioskodawca jest obowiązany określić, które wydatki na budowę, remonty, przebudowy, utrzymanie i ochronę dróg dotyczą czynności opodatkowanych i zwolnionych. Dopiero bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki tylko na te cele będzie podlegał rozliczeniu strukturą sprzedaży. Natomiast podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki niezwiązane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych i zwolnionych nie będzie podlegał proporcjonalnemu rozliczeniu, zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT, jako niepodlegający odliczeniu w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo należy nadmienić, że ustawodawca w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nałożył pewne obostrzenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego i tak w myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 2 art. 88 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku.

Reasumując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług tylko w takim zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i nie rozstrzyga kwestii prawidłowości zakwalifikowania przez Wnioskodawcę wykonywanych czynności do czynności opodatkowanych, zwolnionych czy też nieobjętych podatkiem VAT, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Tut. organ nie objął również zakresem interpretacji sprawy ograniczenia zwrotu, o której Wnioskodawca wspomniał w swoim stanowisku, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanu faktycznego jak również nie sformułowano pytania. W odpowiedzi na wezwanie tut. organu do wyjaśnienia tej kwestii Wnioskodawca wskazał jedynie, że jest to jego indywidualna propozycja ograniczenia zwrotu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że traci ona swoją ważność w przypadku zmiany jakiegokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.