IBPP1/443-208/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu 24 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 11 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, że:

* nieodpłatne przekazania towarów dokonane w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. przez Wnioskodawcę nie podlegały opodatkowaniu VAT - jest nieprawidłowe;

* przy nieodpłatnym przekazaniu towarów dokonanym w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. przez Wnioskodawcę, jednocześnie zachowane zostało przez Wnioskodawcę prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, że nieodpłatne przekazania towarów dokonane w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. przez Wnioskodawcę nie podlegały opodatkowaniu VAT oraz że przy nieodpłatnym przekazaniu towarów dokonanym w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. przez Wnioskodawcę, jednocześnie zachowane zostało przez Wnioskodawcę prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 11 maja 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 kwietnia 2012 r. znak IBPP1/443-208/12/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest dystrybucja artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje z wieloma kontrahentami. W celu zwiększenia sprzedaży Wnioskodawca podejmował i w dalszym ciągu podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym i reklamowym. Działania te, niezbędne z uwagi na specyfikę rynku, na którym Wnioskodawca prowadzi działalność i ograniczenia prawne, mają istotne i bezpośrednie przełożenie na poziom osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów. Wnioskodawca w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. dokonywał nieodpłatnych przekazań towarów należących do jego przedsiębiorstwa, których adresatami byli aktualni, jak również potencjalni kontrahenci, tj. aktualni oraz potencjalni nabywcy towarów handlowych oferowanych do sprzedaży przez Wnioskodawcę. Omawiane nieodpłatne przekazania obejmowały:

* przekazywanie na promocje, degustacje oraz jako bonusy w towarze, towarów handlowych zakupionych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością handlową;

* przekazywanie nagród rzeczowych przyznanych za udział w organizowanych przez Wnioskodawcę promocjach i konkursach, w tym różnego rodzaju programach lojalnościowych (np. samochody, motory, sprzęt AGD i RTV, komputery, sprzęt do wyposażania sklepów itp.);

* przekazywanie upominków i gadżetów reklamowych (np. kalendarze i długopisy obrandowane oznaczeniami Wnioskodawcy, książki, kosze świąteczne, zestawy upominkowe itp.).

Celem powyższych działań było zmotywowanie kontrahentów do kontynuowania współpracy z Wnioskodawcą, do dokonywania większych i częstszych zakupów towarów oferowanych do sprzedaży przez Wnioskodawcę, reklama oraz uatrakcyjnienie oferty handlowej Wnioskodawcy, pozwalające na utrzymanie dotychczasowych kontrahentów oraz pozyskanie nowych, a tym samym na poszerzenie rynków zbytu, jak również zbudowanie i podtrzymanie dobrych relacji z kontrahentami, a także maksymalizacja rozpoznawalności i renomy Wnioskodawcy. Wszystkie opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów miały służyć intensyfikacji (maksymalizacji) sprzedaży towarów oferowanych do sprzedaży przez Wnioskodawcę, a tym samym generowaniu sprzedaży opodatkowanej oraz zwiększeniu przychodów. Należy również zauważyć, że podejmowanie przez Wnioskodawcę skutecznej konkurencji z innymi podmiotami na rynku artykułów spożywczych byłoby niemożliwe bez prowadzenia zintensyfikowanych akcji promocyjnych i reklamowych, których istotny element stanowiły opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów.

Przedmiotem ww. nieodpłatnych przekazań towarów nie były drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości ani próbki, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Wnioskodawca dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które były następnie przedmiotem ww. nieodpłatnych przekazań. Wnioskodawca uznawał ww. nieodpłatne przekazania towarów za dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, Wnioskodawca wystawiał faktury wewnętrzne, w których wykazywany był podatek należny, który następnie był uwzględniany w rozliczeniach VAT oraz deklaracjach VAT za miesiąc, w którym zostały wystawione poszczególne faktury wewnętrzne. Co do zasady Wnioskodawca na koniec miesiąca wystawiał zbiorczą fakturę wewnętrzną za dany miesiąc, która uwzględniała ww. nieodpłatne przekazania towarów dokonane w danym miesiącu, jednakże zdarzały się również przypadki, gdy faktura wewnętrzna była wystawiana dla pojedynczych lub większej liczby ww. nieodpłatnych przekazań towarów. Faktury wewnętrzne były wystawiane w oparciu o dokumenty "Wydanie na promocję" - WS (dalej: dokumenty WS), które były sporządzane na okoliczność nieodpłatnego przekazania towaru (towarów) kontrahentowi. Większość dokumentów WS jest potwierdzona przez kontrahentów (tekst jedn.: na dokumencie WS znajduje się pieczątka i podpis lub sam podpis kontrahenta lub osoby reprezentującej kontrahenta), jednakże są i takie dokumenty WS, które nie są potwierdzone przez kontrahenta. Niektóre z ww. faktur wewnętrznych zostały wystawione ponad 5 lat temu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności VAT za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z takiej faktury wewnętrznej.

W wyniku ponownej analizy przepisów dotyczących VAT oraz dokumentów będących podstawą rozliczeń w zakresie VAT, Wnioskodawca uznał, że niesłusznie uznawał ww. nieodpłatne przekazania towarów jako podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do wystawionych przez Wnioskodawcę faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez Wnioskodawcę, w wyniku których podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego wynikająca z korygowanych faktur wewnętrznych ulegnie zmniejszeniu do zera, a także dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące.

Ww. zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące Wnioskodawca zamierza wystawić w stosunku do większej liczby faktur wewnętrznych (np. do faktur wewnętrznych za kilka miesięcy). Wnioskodawca zamierza wystawić ww. wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do wszystkich wystawionych przez Wnioskodawcę faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez Wnioskodawcę oraz dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące, niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o dokument WS potwierdzony przez kontrahenta, czy też w oparciu o dokument WS nie potwierdzony przez kontrahenta, a także niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona przed czy po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności VAT za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z korygowanej faktury wewnętrznej.

W związku z tym, że Wnioskodawca zamierza dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące, nie wpłynie to na rozliczenie VAT za okresy rozliczeniowe, w których zostały ujęte korygowane faktury wewnętrzne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane we wniosku nieodpłatne przekazania towarów dokonane w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. przez Wnioskodawcę nie podlegały opodatkowaniu VAT, z jednoczesnym zachowaniem przez Wnioskodawcę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku nieodpłatne przekazania towarów dokonane w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. przez Wnioskodawcę nie podlegały opodatkowaniu VAT, z jednoczesnym zachowaniem przez Wnioskodawcę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania:

W art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym we wskazanym wyżej okresie, ustawodawca wskazał, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W ust. 4 oraz ust. 7 przepisu art. 7 ustawy o VAT zostało zaś uregulowane, co rozumie się odpowiednio przez prezenty o małej wartości oraz próbkę, o których mowa w ust. 3 tego przepisu.

Czynności wskazane w punktach 1 i 2 ustępu 2 omawianego przepisu art. 7 ustawy o VAT, zostały podane jedynie jako przykłady wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a zatem także wskazane w punkcie 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny", to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Ponadto, z końcowej części omawianego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że tylko wtedy nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem może być kwalifikowane jako dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Reasumując, w zakreślonym wyżej stanie prawnym, aby nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa mogło zostać uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji aby podlegało ono opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) następujące warunki:

Jeżeli zaś nie zostanie spełniony choćby jeden z ww. warunków, wówczas nie ma podstaw, by nieodpłatne przekazanie towarów traktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i przekazanie takie w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym, nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT i to nawet wówczas, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

* Opisane w niniejszym wniosku nieodpłatne przekazania przez Wnioskodawcę towarów należących do jego przedsiębiorstwa, niewątpliwie stanowią nieodpłatne przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Tak jak to zostało już wyżej zauważone, celem nieodpłatnych przekazań towarów, których dotyczy niniejszy wniosek było zmotywowanie kontrahentów do kontynuowania współpracy z Wnioskodawcą, do dokonywania większych i częstszych zakupów towarów oferowanych do sprzedaży przez Wnioskodawcę, reklama oraz uatrakcyjnienie oferty handlowej Wnioskodawcy, które pozwala na utrzymanie dotychczasowych kontrahentów oraz pozyskanie nowych, a tym samym na poszerzenie rynków zbytu, jak również zbudowanie i podtrzymanie dobrych relacji z kontrahentami, a także maksymalizacja rozpoznawalności i renomy Wnioskodawcy. Wszystkie te nieodpłatne przekazania towarów miały służyć intensyfikacji (maksymalizacji) sprzedaży towarów oferowanych do sprzedaży przez Wnioskodawcę, a tym samym generowaniu sprzedaży opodatkowanej oraz zwiększeniu przychodów. Omawiane nieodpłatne przekazania towarów przekładają się bezpośrednio na wzrost sprzedaży, a w konsekwencji na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Wpływają one także pozytywnie na współpracę z kontrahentami, co z kolei wpisuje się w strategię gospodarczą Wnioskodawcy. Podejmowanie przez Wnioskodawcę skutecznej konkurencji z innymi podmiotami na rynku artykułów spożywczych byłoby niemożliwe bez prowadzenia zintensyfikowanych akcji promocyjnych i reklamowych, których istotny element stanowią opisane w poz. 68 wniosku nieodpłatne przekazania towarów. W świetle powyższego, nie może budzić wątpliwości, że opisane w niniejszym wniosku nieodpłatne przekazania towarów zostały dokonane przez Wnioskodawcę na cele związane z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

* Po zasadniczej zmianie treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, dokonanej z dniem 1 czerwca 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), nie można z tego przepisu wywodzić, że opodatkowaniu VAT podlega przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wskazuje bowiem jedynie rodzaje towarów, do których przekazania przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie stosuje się art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym, których przekazanie, pomimo że jest dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie jest traktowane jako dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe potwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT został określony jedynie w części wstępnej tego przepisu, a nie również w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, tak jak to było przyjmowane przed wskazaną wyżej nowelizacją.

* Prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w żaden sposób nie podważyłoby nawet przyjęcie, że celem regulacji zawartej w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że w razie niedokonania lub niewłaściwego dokonania transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego w terminie wskazanym w dyrektywie, wyłącznie podmiot indywidualny może się powoływać na postanowienia dyrektywy przeciwko Państwu i jego organom, a nie odwrotnie. Państwo i jego organy nie mają prawa powoływać się przeciwko podatnikowi na niezgodność polskich przepisów podatkowych z uregulowaniami Dyrektywy, w zakresie w jakim niezgodność ta działa na korzyść podatnika. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości ustawodawstwa polskiego oraz jego niezgodności z uregulowaniami wspólnotowymi.

Niedopuszczalne jest również dokonywanie wykładni prowspólnotowej przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym we wskazanym wyżej okresie, tj. po dniu wejścia w życie dotyczących omawianej problematyki przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), a przed dniem wejścia w życie dotyczących omawianej problematyki przepisów ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), sprowadzającej się do przyjęcia, że opodatkowaniu VAT podlegają również nieodpłatne przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Przede wszystkim należy zauważyć, że wykładnia językowa (gramatyczna) ww. art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w sytuacji nie pozostawania ze sobą w sprzeczności przepisu ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że niedopuszczalne jest stosowanie innej metody wykładni, w tym wykładni prowspólnotowej. Tak jak to zostało wyżej zauważone, literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym we wskazanym wyżej okresie, nie daje żadnych podstaw do wywodzenia z nich, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT jako zrównane z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, zastosowanie w tym przypadku wykładni prowspólnotowej dostosowującej w tym zakresie polskie przepisy do regulacji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE), prowadziłaby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. W sytuacji, gdy podatnik stosuje się do przepisu prawa krajowego niewłaściwie implementującego regulację dyrektywy, który to przepis prawa krajowego jest dla niego korzystniejszy niż regulacja zawarta w dyrektywie, wówczas brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej takiego przepisu prawa krajowego, prowadzącej do wykładni contra legem oraz nałożenia na podatnika obowiązku wynikającego z dyrektywy. Co więcej, tego rodzaju wykładni stoi na przeszkodzie np. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Mając na uwadze przytoczoną regulację, za niedopuszczalną należy uznać wykładnię przepisów prawa krajowego prowadzącą do nałożenia na podatnika obowiązku, który nie został wprost wyrażony w przepisach krajowych rangi ustawowej.

* Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również fakt, że dopiero na skutek nowelizacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonanej z dniem 1 kwietnia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), ustawodawca w części wstępnej ww. przepisu skreślił fragment "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem", a tym samym dopiero z tym dniem objął pojęciem dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, również nieodpłatne przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W tym miejscu należy podkreślić - co zostało wcześniej wyraźnie zaznaczone - że niniejszy wniosek dotyczy nieodpłatnych przekazań towarów dokonanych przed dniem wejścia w życie ww. nowelizacji.

* Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie aprobowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sadów Administracyjnych, w tym właściwego miejscowo dla Wnioskodawcy - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie:

* Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. I FSK 5/08). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją".

* "Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa".

* "Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 18 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji".

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 983/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Skargę kasacyjną Ministra Finansów od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 195/10, wskazując: "Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Skoro wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 865/08, oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów od ww. wyroku WSA w Rzeszowie potwierdza m.in., że: "Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji (...). W tej sytuacji, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1444/07: "Zdaniem Sądu okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu, nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane, a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego" (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe w zakresie ustalenia, że nieodpłatne przekazania towarów dokonane w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. przez Wnioskodawcę nie podlegały opodatkowaniu VAT;

* prawidłowe w zakresie ustalenia, że przy nieodpłatnym przekazaniu towarów dokonanym w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. przez Wnioskodawcę, jednocześnie zachowane zostało przez Wnioskodawcę prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Według natomiast art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Przepisu ust. 2 tego artykułu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.).

Wniosek o interpretację indywidualną obejmuje łączny okres od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. Zauważyć jednak należy, że interpretowany przepis art. 7 ust. 2 nie ulegał zmianie w tym okresie.

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy, w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać i aby dokonać kompleksowej wykładni ww. przepisu, zdaniem tut. organu, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

* do celów prywatnych podatnika,

* do celów prywatnych pracowników podatnika,

* nieodpłatne ich zbycie,

* użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie niezwiązane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektywy. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika, nie są mniej restrykcyjne od przepisów Dyrektywy. Kwestię nieodpłatnego przekazania reguluje obecnie przepis art. 16 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.).

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest dystrybucja artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje z wieloma kontrahentami. W celu zwiększenia sprzedaży, Wnioskodawca podejmował, i w dalszym ciągu podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym i reklamowym. Działania te, niezbędne z uwagi na specyfikę rynku, na którym Wnioskodawca prowadzi działalność i ograniczenia prawne, mają istotne i bezpośrednie przełożenie na poziom osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów.

Wnioskodawca w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. dokonywał nieodpłatnych przekazań towarów należących do jego przedsiębiorstwa, których adresatami byli aktualni, jak również potencjalni kontrahenci, tj. aktualni oraz potencjalni nabywcy towarów handlowych oferowanych do sprzedaży przez Wnioskodawcę. Omawiane nieodpłatne przekazania obejmowały:

* przekazywanie na promocje, degustacje oraz jako bonusy w towarze, towarów handlowych zakupionych odpowiednio przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością handlową;

* przekazywanie nagród rzeczowych przyznanych za udział w organizowanych przez Wnioskodawcę promocjach i konkursach, w tym różnego rodzaju programach lojalnościowych (np. samochody, motory, sprzęt AGD i RTV, komputery, sprzęt do wyposażania sklepów itp.);

* przekazywanie upominków i gadżetów reklamowych (np. kalendarze i długopisy obrandowane oznaczeniami Wnioskodawcy, książki, kosze świąteczne, zestawy upominkowe itp.).

Celem powyższych działań było zmotywowanie kontrahentów do kontynuowania współpracy z Wnioskodawcą, do dokonywania większych i częstszych zakupów towarów oferowanych do sprzedaży przez Wnioskodawcę, reklama oraz uatrakcyjnienie oferty handlowej Wnioskodawcy, pozwalające na utrzymanie dotychczasowych kontrahentów oraz pozyskanie nowych, a tym samym na poszerzenie rynków zbytu, jak również zbudowanie i podtrzymanie dobrych relacji z kontrahentami, a także maksymalizacja rozpoznawalności i renomy Wnioskodawcy. Wszystkie opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów miały służyć intensyfikacji (maksymalizacji) sprzedaży towarów oferowanych do sprzedaży przez Wnioskodawcę, a tym samym generowaniu sprzedaży opodatkowanej oraz zwiększeniu przychodów. Należy również zauważyć, że podejmowanie przez Wnioskodawcę skutecznej konkurencji z innymi podmiotami na rynku artykułów spożywczych byłoby niemożliwe bez prowadzenia zintensyfikowanych akcji promocyjnych i reklamowych, których istotny element stanowiły opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów.

Przedmiotem ww. nieodpłatnych przekazań towarów nie były drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości ani próbki, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Wnioskodawca dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które były następnie przedmiotem ww. nieodpłatnych przekazań.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do powołanych przepisów, stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np.: w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Z przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy wynika więc, że nieodpłatne przekazanie towarów, innych niż drukowane materiały informacyjne i reklamowe oraz próbki, na cele niezwiązane w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną Spółki związane z tą działalnością tylko w sposób pośredni (np. na cele reklamy czy promocji), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Taka interpretacja wynika z analizy art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest, w sposób pośredni, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Spółki może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podatnika, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podatnika obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie generalnie każde nieodpłatne przekazanie towarów, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości). W takim przypadku na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek naliczenia podatku VAT należnego. Przekazując więc kontrahentom towary wymienione w przedmiotowym wniosku, które nie są drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi bądź prezentami o małej wartości ani próbkami, Wnioskodawca zobowiązany jest do naliczenia podatku z tytułu przekazania przedmiotowych towarów, na mocy art. 7 ust. 2 cyt. ustawy.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie są nieodpłatnie przekazywane kontrahentom, powołać należy cytowane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 2 ww. ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7. Zatem w odniesieniu do zakupów związanych z przekazywanymi towarami należy wskazać, że z powołanych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupionymi przez Wnioskodawcę towarami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W świetle cytowanych wyżej przepisów, należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów, o których mowa we wniosku, o ile wydatki na towary związane z nieodpłatnym przekazaniem mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (warunek obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r.) i nie zachodziły inne ograniczenia tego prawa określone w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwo, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.