IBPP1/443-192/09/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2009 r. (data wpływu 25 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w związku ze sprawowaniem funkcji kierownika projektu - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w związku ze sprawowaniem funkcji kierownika projektu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym Politechniki zatrudnionym na podstawie mianowania na stanowisku nauczyciela akademickiego. Dodatkowo, w dniu 1 grudnia 2008 r. Wnioskodawca zawarł z Politechniką umowę, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do pełnienia funkcji kierownika projektu "Program Rozwojowy Potencjału Dydaktycznego Politechniki: kształcenie na miarę sukcesu".

Z treści umowy wynika, że:

Ponadto Wnioskodawca nie prowadzi żadnej samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprawowaniem funkcji kierownika projektu Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść umowy łączącej Wnioskodawcę z Politechniką w związku z objęciem stanowiska kierownika projektu "Program Rozwojowy Potencjału Dydaktycznego Politechniki" Wnioskodawca nie powinien zostać zakwalifikowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności swoje stanowisko Wnioskodawca motywuje treścią art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Mówi on, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Równocześnie, zgodnie z ust. 3 pkt 3 powołanego artykułu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Treść umowy wiążącej Wnioskodawcę z Politechniką wyraźnie wskazuje, że spełnione są wszystkie wskazane powyżej kryteria pozwalające na przyjęcie braku samodzielności wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Po pierwsze, przychody z rozpatrywanej działalności należy zakwalifikować jako przychody z działalności osobistej, o których mowa w art. 13 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jaką jest Politechnika.

Następnie, umowa ta określa warunki wykonywania czynności, co wynika chociażby z § 2 umowy zobowiązującego Wnioskodawcę do przebywania w miejscu realizacji projektu co najmniej 3 godziny dziennie od poniedziałku do piątku, § 4 ust. 2 ustanawiającego obowiązek wykonywania szeregu zadań bez udziału podwykonawców czy § 4 ust. 3 określającego szczegółowo miejsce wykonywania obowiązków - siedzibę Politechniki, Biuro Projektu.

Związanie z Politechniką jest dość trwałe (§ 5 - umowa jest zawarta na okres do 31 grudnia 2012 r.), a przy tym jego stopień jest wręcz analogiczny do relacji Pracodawcy i pracownika. Znaczący jest również brak oparcia działalności o własne środki i materiały.

Umowa określa też precyzyjnie kwotę wynagrodzenia (§ 6 ust. 1) nie uzależniając jej od wyników działalności. Spełniony jest także warunek odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Jako koordynator Wnioskodawca nie wchodzi samodzielnie w żadne stosunki prawne z osobami trzecimi, wszelkie umowy są podpisywane przez Rektora Politechniki. Brak odpowiedzialności wobec osób trzecich wynikałby również z odesłania do Kodeksu Cywilnego w sprawach nieuregulowanych (§ 9). W zakresie odpowiedzialności w grę wejdą więc art. 429 k.c. i 474 k.c., wskazujące jako podmiot odpowiedzialny zlecającego wykonanie czynności (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II).

Warto również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych poruszające kwestię samodzielności w kontekście ustalania statusu podatnika podatku od towarów i usług. Zwraca się w nim uwagę na cechy działalności samodzielnej takie jak brak podporządkowania oraz działanie w warunkach ryzyka ekonomicznego, niepewności co do popytu, konkurencji i ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. I SA/Lu 309/06; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 2620/06).

Niewątpliwie prowadzona przez Wnioskodawcę działalność koordynatora projektu nie spełnia żadnej z wyżej wymienionych charakterystyk, co wskazuje na jej niesamodzielność. Identyczne wnioski płyną z analizy orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r. (sygn. III SA/Wa 389/07) akcentującego jako warunki samodzielności brak więzów prawnych tworzących stosunek prawny analogiczny do relacji pracownik - pracodawca, ponoszenie ryzyka ekonomicznego działalności oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich. Ze względu na bardzo szczegółowe związanie narzuconymi warunkami, brak jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego (wynagrodzenie jest z góry ustalone, nie zależy od wyników) oraz fakt, że działalność Wnioskodawcy nie wiąże się w ogóle z wchodzeniem w stosunki prawne z podmiotami trzecimi (umowy takie podpisywane będą przez Rektora) po raz kolejny odrzucić należy zakwalifikowanie działalności Wnioskodawcy jako samodzielnej.

W podobnym duchu w kwestii samodzielności wypowiada się także doktryna, wskazując jako kryteria elementy takie jak funkcjonowanie w warunkach niepewności i ryzyka ekonomicznego, bycie narażonym na wahania rynku, niezależny dobór środków pracy czy aktywne pozyskiwanie klientów (R. Namysłowski, Opodatkowanie podatkiem VAT umowy zlecenia i umowy o dzieło, PP. 2006. 1. 34). Żadne z nich nie jest spełnione przez działalność Wnioskodawcy jako koordynatora, w żadnym stopniu nie charakteryzującą się ponoszeniem ryzyka ekonomicznego, a przy tym niepozwalającą Wnioskodawcy na samodzielną organizację jego warsztatu pracy (umowa przewiduje wykorzystanie "infrastruktury" Politechniki).

Potwierdzeniem słuszności stanowiska Wnioskodawcy może być analiza z punktu widzenia prawodawstwa Unii Europejskiej, a w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) określającej kluczowe mechanizmy funkcjonowania wspólnotowego systemu VAT (której implementację stanowi ustawa o podatku od towarów i usług) oraz odnoszącego się do niej orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Spojrzenie takie jest jak najbardziej celowe chociażby z punktu widzenia obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego (nie wspominając już o możliwości bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy w przypadku nieprawidłowej implementacji i po spełnieniu warunków wskazanych przez ETS takich jak precyzyjność i bezwarunkowość danego przepisu dyrektywy). Na potrzebę jednolitego ujmowania kryterium samodzielności na gruncie wspólnotowym i krajowym zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lutego 2007 r. (sygn. III SA/Wa 2620/06).

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy podstawowym kryterium działalności, decydującym o uznaniu danego podmiotu za podatnika jest samodzielność (niezależność), a więc brak więzów prawnych tworzących stosunek prawny analogiczny do relacji pracownik - pracodawca (analogia ta dotyczy trzech istotnych elementów: warunków wykonania zlecanej pracy, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego). Równie istotne jest ponoszenie ryzyka ekonomicznego działalności, na co zwrócił uwagę ETS w orzeczeniu z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla v. Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda. Orzeczenie to porusza też między innymi kwestię rozumienia kryterium warunków pracy wskazując na samodzielne ponoszenie kosztów oraz organizowanie sprzętu i personelu. Jak zostało to już wykazane, żaden z tych elementów nie ma miejsca w przypadku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Także kwestia braku ponoszenia ryzyka ekonomicznego została już wcześniej omówiona i odniesiona do przypadku Wnioskodawcy, więc nie wymaga już tu dalszego omówienia.

Na zakończenie Wnioskodawca również dodaje, że zbliżony do jego sytuacji stan faktyczny był już przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1487/08-2/MK), gdzie również został stwierdzony brak kwalifikacji jako podatnika VAT. Motywy powyższego rozstrzygnięcia były zbieżne z przedstawioną przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku argumentacją - akcent położony został na elementy takie jak brak odpowiedzialności oraz sposób ukształtowania warunków pracy.

Podsumowując całość powyższych rozważań, należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odczytywanej w świetle rozwiązań wspólnotowych Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonywaną przez niego działalnością kierownika projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przedstawionego opisu zawartego we wniosku wynika, że na podstawie umowy zlecenia, zawartej między Wnioskodawcą (osobą nieprowadzącą żadnej samodzielnej działalności gospodarczej) a Politechniką, Wnioskodawca zobowiązał się do pełnienia funkcji kierownika projektu "Program Rozwojowy Potencjału Dydaktycznego Politechniki: kształcenie na miarę sukcesu".

Jak wskazał Wnioskodawca, z treści umowy wynika, że:

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów, stwierdzić należy, iż podpisana umowa zlecenia spowodowała powstanie stosunku prawnego (posiadającego cechy właściwe dla stosunku pracy), w ramach którego zleceniobiorca związany jest ze zlecającym wykonanie czynności więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zlecającym a wykonującym zlecenie wskazuje na cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji wykonywania czynności (miejsce wykonywania obowiązków kierownika projektu, wymiar godzinowy oraz warunek, iż Wnioskodawca nie organizuje samodzielnie warsztatu pracy i korzysta z infrastruktury Politechniki) jak również wynagrodzenia.

Zatem w opisanym stanie faktycznym występują przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy czynności nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, sprawowanie przez Wnioskodawcę funkcji kierownika projektu na podstawie umowy zlecenia nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i w konsekwencji Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Natomiast w myśl w art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.