IBPP1/443-1802/11/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 14 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca może traktować świadczone usługi najmu i refakturowanie usług mediów, jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do refakturowania usług dostawy mediów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca może traktować świadczone usługi najmu i refakturowanie usług mediów, jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do refakturowania usług dostawy mediów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym stanowiącym jednostkę organizacyjną gminy. Do zadań Wnioskodawcy należy bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb ludności, zapewnienie użytkownikom lokali optymalnych warunków mieszkaniowych poprzez właściwą eksploatację zasobów mieszkaniowych i utrzymanie właściwego stanu technicznego zasobów, administrowanie lokalami użytkowymi, świadczenie zleconych odpłatnie usług oraz usługi gospodarcze.

Z najemcami prowadzącymi działalność gospodarczą Wnioskodawca jako zarządca nieruchomości zawiera umowy najmu lokali użytkowych. Podkreślenia wymaga fakt, iż Najemcy lokali użytkowych w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych w zakresie dostawy mediów nie mają umów zawartych bezpośrednio z ich dostawcami, z wyjątkiem dotyczącym dostaw energii elektrycznej i to nie we wszystkich przypadkach. Umowy takie zawiera Wnioskodawca. W obecnym stanie faktycznym Wnioskodawca w zawartych umowach na najem powierzchni użytkowej posiada zapisy, iż dostawa mediów jest odrębnym od usługi najmu świadczeniem i jest rozliczana oddzielnie. Dodatkowo są zawierane z najemcami aneksy do umów najmu, którymi dokonuje się wyłączenia z nich zapisów dotyczących sprzedaży mediów do odrębnych umów, z jednoczesnym wskazaniem, iż podstawą takiego działania była zgodna dotychczasowa wola stron umowy, aby dostawa mediów stanowiła odrębne od najmu świadczenie cywilnoprawne i była refakturowana. W związku z świadczeniem usług wynajmu lokali użytkowych Wnioskodawca w fakturach VAT dokumentujących ww. usługi stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Natomiast w odniesieniu do mediów, które to usługi są świadczone odrębnie od umowy najmu, Wnioskodawca refakturuje ich koszty używając stawki podatku od towarów i usług właściwej dla poszczególnych mediów.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 14 czerwca 1993 r. Podatnikiem jest z tytułu dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT między innymi wynajmu lokali dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wynajmu powierzchni reklamowych, świadczenia usług remontowych, świadczenia usług (refakturowania) dotyczących mediów. Od momentu zarejestrowania składa co miesiąc deklaracje VAT-7.

Pod pojęciem refakturowania usług mediów Wnioskodawca rozumie odsprzedaż usług dostawy wody, centralnego ogrzewania, gazu oraz energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może traktować świadczone usługi najmu i refakturowanie usług mediów, jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do refakturowanych usług dostawy mediów.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, gdzie odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Należy jednakże podkreślić, iż sposób rozliczenia dodatkowych opłat i dodatkowych kosztów pomiędzy wynajmującym, a najemcą może być różny w zależności od tego w jaki sposób kształtują go strony umowy. Mogą one ustalić, iż w kwocie czynszu za najem zawarte są dodatkowe opłaty lub koszty (w tym media), czy też dostawa mediów stanowi odrębny tytuł prawny do ponoszenia tych kosztów i wtedy są one refakturowane przez wynajmującego.

Na podstawie wskazanego stanu faktycznego Wnioskodawca ma zawarte z najemcami umowy najmu lokali użytkowych, które posiadają zapisy, iż dostawa mediów jest odrębnym od usługi najmu świadczeniem i jest rozliczana oddzielnie. Dodatkowo zawierane są z najemcami aneksy do umów najmu, którymi dokonuje się wyłączenia z nich zapisów dotyczących sprzedaży mediów, które uregulowane są w odrębnych umowach. Jednocześnie wskazywane jest, iż podstawą takiego działania była zgodna dotychczasowa wola stron umowy, aby dostawa mediów stanowiła odrębne od najmu świadczenie cywilnoprawne podlegające refakturowaniu. Powyższe skutkuje twierdzeniem, iż w przypadku Wnioskodawcy wynajem lokali użytkowych oraz dostawa mediów są odrębnymi świadczeniami podlegającymi odmiennym stawkom podatku od towarów i usług. Wnioskodawca reprezentuje pogląd, iż w jego sytuacji prawnej koszty mediów nie są elementem kalkulacyjnym ceny usługi najmu, co skutkowałoby opodatkowaniem dostawy mediów według stawki VAT właściwej dla usługi najmu.

Jest to konsekwencją faktu, iż w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do dostawy mediów Wnioskodawca i najemcy wyraźnie wskazali, iż są to dwie odrębne od siebie usługi, gdzie dostawa mediów nie jest "uzupełnieniem" lub "dodatkiem" do usługi najmu, a więc nie ma możliwości podwyższenia podstawy opodatkowania najmu o koszt usługi dostawy mediów. Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia treść art. 30 ust. 3 ustawy podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług to przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, a ponadto podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe przepisy, świadczenie przez podatnika usług w ramach refakturowania, skutkuje uznaniem podatnika za usługodawcę, który wyświadcza usługi według zasad właściwych dla tych usług. W odniesieniu do sytuacji prawnej Wnioskodawcy oznacza to, iż media podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek określonych dla poszczególnych mediów, a nie według stawki VAT określonej do najmu lokalu użytkowego.

Powyższy pogląd Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego Ministra Finansów, a w szczególności w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2009 r., ITPP1/443-305a/09/BS, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2009 r., ILPP1/443-726/09-2/AI, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2010 r. IPPP1/443-516/10-2/ISZ. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 maja 2011 r. o sygn. akt ILPP2/443-425/11-3/EN, w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, iż "Wnioskodawca odsprzedając (na podstawie zawartej umowy eksploatacyjnej) usługę dostarczania wody i odprowadzania ścieków, sam wykonuje pośrednio przedmiotową usługę. Zatem ww. usługi powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi (tekst jedn.: stawki stosowanej przez dostawcę mediów).

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca reprezentuje stanowisko, iż może traktować świadczone usługi najmu i refakturowanie usług mediów, jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do refakturowanych usług dostawy mediów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a cyt. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Według art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jak stanowi art. 43 ust. 20 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tych orzeczeń, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako zarządca nieruchomości zawiera umowy najmu lokali użytkowych z najemcami prowadzącymi działalność gospodarczą. Najemcy lokali użytkowych w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych w zakresie dostawy mediów nie mają umów zawartych bezpośrednio z ich dostawcami, z wyjątkiem dotyczącym dostaw energii elektrycznej i to nie we wszystkich przypadkach. Umowy takie zawiera Wnioskodawca. Wnioskodawca w zawartych umowach na najem powierzchni użytkowej posiada zapisy, iż dostawa mediów jest odrębnym od usługi najmu świadczeniem i jest rozliczana oddzielnie. Dodatkowo są zawierane z najemcami aneksy do umów najmu, którymi dokonuje się wyłączenia z nich zapisów dotyczących sprzedaży mediów do odrębnych umów, z jednoczesnym wskazaniem, iż podstawą takiego działania była zgodna dotychczasowa wola stron umowy, aby dostawa mediów stanowiła odrębne od najmu świadczenie cywilnoprawne i była refakturowana. W związku z świadczeniem usług wynajmu lokali użytkowych Wnioskodawca w fakturach VAT dokumentujących ww. usługi stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Natomiast w odniesieniu do mediów, które to usługi są świadczone odrębnie od umowy najmu, Wnioskodawca refakturuje ich koszty używając stawki podatku od towarów i usług właściwej dla poszczególnych mediów.

Pod pojęciem refakturowania usług mediów Wnioskodawca rozumie odsprzedaż usług dostawy wody, centralnego ogrzewania, gazu oraz energii elektrycznej.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy może traktować świadczone usługi najmu i refakturowanie usług mediów, jako dwa odrębne świadczenia i opodatkować je podatkiem od towarów i usług stosując odrębne właściwe stawki podatku VAT w odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych oraz do refakturowanych usług dostawy mediów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemcę z tytułu korzystania przez niego z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z najmem lokali użytkowych, zaś umowy zawierane są z najemcami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. wynajem lokali użytkowych na cele inne niż mieszkaniowe, a ww. koszty tzw. mediów (wody, centralnego ogrzewania, gazu oraz energii elektrycznej) są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu ww. lokali użytkowych, a nie z tytułu odsprzedaży "mediów" (refakturowania).

Zatem wydatki za dostawę mediów w sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z ich dostawcami, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemcy i wydatki te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokalu.

Powyższe oznacza, że w przypadku obciążania najemcy fakturą za odsprzedaż usług dostawy wody, centralnego ogrzewania, gazu oraz energii elektrycznej zastosowanie znajduje stawka podatku VAT właściwa dla usługi głównej (usługi najmu lokalu użytkowego), tj. w tym konkretnym przypadku gdy najem następuje na cele inne niż mieszkaniowe właściwą jest stawka podatku w wysokości 23%.

Sam fakt, że Wnioskodawca w zawartych umowach lub aneksach do umów posiada zapis o odrębnym traktowaniu odsprzedaży mediów od usługi najmu i odrębnym ich rozliczaniu zgodnie z wolą stron umowy, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż - jak zaznaczono powyżej - brak jest podstaw do dzielenia "całości świadczenia" na gruncie podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Zatem w niniejszej sprawie decydujące znaczenie mają aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy zauważyć, iż powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.