IBPP1/443-1783/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto - niezależnie od działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje przychody z najmu, gdyż jest właścicielem wielorodzinnego domu mieszkalnego (kamienica). W budynku tym Wnioskodawca zamieszkuje wraz z rodziną oraz wynajmuje lokale dla osób trzecich.

Z lokatorami - osobami fizycznymi wynajmującymi lokale na cele mieszkalne zostały zawarte umowy najmu, w których zawarto następujący zapis:

"Strony ustalają miesięczny czynsz najmu w wysokości........zł miesięcznie powiększony o należne opłaty eksploatacyjne: wywóz nieczystości, pobór wody i odprowadzanie ścieków, ogrzewanie, zużycie energii elektrycznej oraz związane z administrowaniem i trzymaniem czystości budynku oraz otoczenia (opłaty niezależne od Wynajmującego)".

Wnioskodawca, jako właściciel nieruchomości zawarł z dostawcami mediów umowy na dostawy tychże, w związku z czym "refakturuje" koszty na najemców.

Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Wnioskodawca wystawia najemcom faktury VAT zawierające:

* czynsz najmu,

* opłatę za wodę i ścieki,

* opłatę za wywóz nieczystości,

* opłatę za ogrzewanie (piec grzewczy jest wspólny na cały budynek).

Koszty rozliczane są proporcjonalnie na poszczególnych lokatorów. Ze względu na to, iż usługa główna, tj. najem mieszkań na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, całość ww. świadczeń ujętych w fakturze również korzysta - zdaniem Wnioskodawcy - z tego zwolnienia, zatem faktury VAT wystawiane są ze stawką "zw" i tak też wykazywane są w deklaracji VAT-7. W konsekwencji VAT naliczony od nabycia refakturowanych kosztów nie podlega odliczeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwie zastosowano zwolnienie z podatku VAT w przypadku refakturowania kosztów na najemców, z którymi zawarto umowy najmu lokali na cele mieszkalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty refakturowania usług obcych na najemcę lokalu mieszkalnego są bezpośrednio związane z usługą główną i powinny być opodatkowane tak jak ta usługa, tj. zwolnione z podatku VAT. Dopełniają one bowiem świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a powołanej ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy wskazać, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto - niezależnie od działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje przychody z najmu, gdyż jest właścicielem wielorodzinnego domu mieszkalnego (kamienica). W budynku tym Wnioskodawca zamieszkuje wraz z rodziną oraz wynajmuje lokale dla osób trzecich.

Z lokatorami - osobami fizycznymi wynajmującymi lokale na cele mieszkalne zostały zawarte umowy najmu, w których zawarto następujący zapis:

"Strony ustalają miesięczny czynsz najmu w wysokości........zł miesięcznie powiększony o należne opłaty eksploatacyjne: wywóz nieczystości, pobór wody i odprowadzanie ścieków, ogrzewanie, zużycie energii elektrycznej oraz związane z administrowaniem i trzymaniem czystości budynku oraz otoczenia (opłaty niezależne od Wynajmującego)".

Wnioskodawca, jako właściciel nieruchomości zawarł z dostawcami mediów umowy na dostawy tychże, w związku z czym "refakturuje" koszty na najemców.

Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Wnioskodawca wystawia najemcom faktury VAT zawierające:

* czynsz najmu,

* opłatę za wodę i ścieki,

* opłatę za wywóz nieczystości,

* opłatę za ogrzewanie (piec grzewczy jest wspólny na cały budynek).

Koszty rozliczane są proporcjonalnie na poszczególnych lokatorów.

Należy zauważyć, iż opisana powyżej usługa najmu lokali mieszkalnych jest usługą złożoną tzn. taką która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokalu i przyporządkowane do niej koszty dodatkowe obejmujące koszty mediów takich jak: opłata za wodę i ścieki, opłata za wywóz nieczystości, opłata za ogrzewanie, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Jaki byłby bowiem sens wynajmowania lokalu np. bez prądu czy ogrzewania. Innymi słowy nikt nie nabyłby od Wnioskodawcy samego prądu czy wody czy ogrzewania bez lokalu.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na usługodawcy koszty, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną usługą i zwracane są przez nabywcę usługi w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia podstawowego.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.). Należy tutaj wskazać przepis art. 78 lit. b Dyrektywy, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę usługi od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi związanymi z dostarczaniem mediów na potrzeby najemców. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług najmu należy zaliczyć pobierane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot ww. kosztów dodatkowych.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż zawarte z ww. podmiotami umowy najmu wskazują, że kwoty opłat za zużyte media, którymi Wnioskodawca obciąża najemców, pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa najmu lokali, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemców jest usługa główna tj. usługa najmu, a ww. koszty dodatkowe są elementem czynności pomocniczych do tej usługi.

Wskazać należy, iż dodatkowe czynności związane z dostawą mediów na rzecz najemców mają na celu wykonanie usługi podstawowej tj. usługi najmu, zatem ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej. Jak już bowiem wskazano żaden z najemców nie byłby zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy samego prądu czy wody gdyby nie wynajmował od Wnioskodawcy lokalu.

Ponadto ww. kwoty opłat z tytułu kosztów dodatkowych (wywóz nieczystości, pobór wody i odprowadzanie ścieków, ogrzewanie, zużycie energii elektrycznej oraz koszty związane z administrowaniem i utrzymaniem czystości) ponoszone przez najemców są należnościami Wnioskodawcy, wynikającymi z umowy, a więc są należnościami z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie są odrębnymi elementami, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu, obciążanie najemców kosztami dodatkowymi utraciłoby swój sens.

Zatem opłata z tytułu kosztów dodatkowych za media służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Koszty dodatkowe, którymi obciążany jest nabywca usługi najmu, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi głównej i to niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za usługę główną (tekst jedn.: czynszu), czy też umowa stron wyodrębnia ww. koszty dodatkowe w oddzielnych kwotach (np. jak to ma miejsce w niniejszej sprawie).

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu mediów, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

W zaistniałej sytuacji mamy zatem do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Tak więc opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów dodatkowych, jako element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego i jednocześnie element czynszu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią podstawę opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według stawki właściwej dla świadczonych usług najmu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu są lokale mieszkaniowe, zatem wskazane usługi, za które zapłata obejmuje, czynsz najmu oraz opłaty za wywóz nieczystości, pobór wody i odprowadzanie ścieków, ogrzewanie, zużycie energii elektrycznej oraz koszty związane z administrowaniem i utrzymaniem czystości, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia określonego wskazanym przepisem.

Mając na uwadze powyższy stan prawny oraz przedstawiony opis sprawy należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione koszty w związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami wynajmu lokali mieszkalnych, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.