IBPP1/443-1779/08/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2008 r. (data złożenia 8 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2009 r. (data wpływu 14 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętymi inwestycjami budowlanymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2008 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętymi inwestycjami budowlanymi.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 stycznia 2009 r. (data wpływu 14 stycznia 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 stycznia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy darowizny z dnia 16 listopada 1994 r. oraz późniejszego oświadczenia aktem z dnia 20 grudnia 1994 r. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości obejmującej między innymi po późniejszym podziale działki 949/24 do 33.

Aktualnie na dwóch działkach o Nr 949/27 i 949/29, po uzyskaniu pozwolenia na budowę Wnioskodawca prowadzi inwestycję budowy budynków jednorodzinnych w stanie fundamentów i w stanie murów przyziemia. Inwestycje Wnioskodawca realizuje w systemie gospodarczym. Obie rozpoczęte budowy Wnioskodawca zamierza sprzedać. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie jest płatnikiem VAT.

Ponieważ plan zagospodarowania przestrzennego na tym terenie nie obowiązuje, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy a następnie pozwolenia na budowę, zgodnie z tym działki są budowlane.

Wnioskodawcy trudno jest określić symbol PKOB budowanych budynków, gdyż jego inwestycje to rozpoczęte budowy. W jednym przypadku mury przyziemia a w drugim przypadku fundamenty. PKOB nie obejmuje rozpoczętych budów. Rozpoczęte inwestycje nie będą miały stolarki i stropu ani dachu. Zdaniem Wnioskodawcy, po zakończeniu przez przyszłego właściciela budynki powinny mieć symbol wg PKOB: 111 111 1110.

Podział nieruchomości nastąpił na wniosek Wnioskodawcy, ponieważ uprawianie tej nieruchomości było nieopłacalne.

Oba budynki będą trwale związane z gruntem, będą to rozpoczęte budowy budynków mieszkalnych (domki jednorodzinne) i nie będą przez Wnioskodawcę użytkowane.

Wnioskodawca budował będzie ze środków własnych, do dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawca planuje sprzedaż przed pierwszym zasiedleniem, w trakcie budowy.

Wnioskodawca utwardził drogę dojazdową, przewiduje doprowadzenie wody i energii (zasilenie placu budowy).

Przez ostatnie ponad ćwierć wieku, nie były w żaden sposób użytkowane, leżały odłogiem. Grunt nie był wykorzystywany do działalności rolniczej, Wnioskodawca nie prowadzi działalności rolniczej. Grunt nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, leżał odłogiem, gdyż działalność na tak małym areale jest nieopłacalna.

Z ewentualnego zysku ze sprzedaży Wnioskodawca zamierza nabyć lokal mieszkalny dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W 2008 r. Wnioskodawca sprzedał trzy niezabudowane nieruchomości i od tej czynności nie odprowadził podatku VAT. Wnioskodawca w obecnej chwili nie posiada nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oprócz ww.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności sprzedaży powyższych inwestycji są objęte ustawą o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, po ustnej informacji uzyskanej w urzędzie skarbowym, w stosunku do osoby Wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., ostat. zm. Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towarów oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług. Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności.

O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem sprzedaży mają być dwie inwestycje - rozpoczęte budowy domów jednorodzinnych w stanie fundamentów i w stanie murów przyziemia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powyższego ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów i definicji przedstawiony we wniosku stan zaawansowania robót budowlanych wyklucza uznanie dokonanych zabudów za budynki w ogóle, a tym samym za obiekty budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Przedmiotowe naniesienia nie są również budowlami w myśl definicji zawartej w ustawie - Prawo budowlane.

Jeżeli zatem dokonane zabudowy nie są budynkami, ani budowlami, ani też ich częściami, uznać należy, że mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym, przeznaczonym pod zabudowę.

Jednocześnie nie można pominąć poniesionych nakładów wchodzących w skład rozpoczętych na działkach inwestycji, te będą bowiem podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Przedmiotowe nieukończone budowy poszczególnych budynków należy uznać za nieukończone inwestycje budowy budynków mieszkalnych zakwalifikowanych do grupy PKOB 111. Co do zasady przez inwestycję rozpoczętą i nieukończoną rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną budową. Zatem przez sprzedaż niezakończonych inwestycji należy rozumieć odsprzedaż całości usług budowlanych (robót budowlanych) związanych z budową fundamentów oraz murów przyziemia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika również, iż wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż nieruchomości (tj. gruntów z naniesieniami) należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, a okoliczności te są następujące:

* Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o dokonanie podziału nieruchomości;

* po podziale nieruchomości Wnioskodawca uzyskał decyzje o warunkach zabudowy a następnie pozwolenia na budowę;

* po uzyskaniu pozwolenia na budowę Wnioskodawca prowadzi inwestycję budowy budynków jednorodzinnych na dwóch działkach - w stanie fundamentów i w stanie murów przyziemia;

* obie rozpoczęte budowy Wnioskodawca buduje wprawdzie ze środków własnych, jednakże jak zaznaczył, w celu dalszej odsprzedaży;

* Wnioskodawca utwardził drogę dojazdową, przewiduje doprowadzenie wody i energii (zasilenie placu budowy).

Powyższym czynnościom można jak najbardziej przypisać charakter zorganizowany i częstotliwy.

Zauważyć należy, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Bez znaczenia pozostaje fakt, w jakim okresie wykonywana jest dana czynność, ani ilość dokonanych transakcji jak również fakt, iż sprzedawane nieruchomości gruntowe stanowią majątek osobisty sprzedającego. Z tych powodów podatnikiem podatku VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Wymienione powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż w przedmiotowej sytuacji podjęto szereg działań wskazujących na zamiar związania części otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości z działalnością gospodarczą, a zatem sprzedaż rozpoczętych inwestycji będzie podlegała ustawie o VAT.

Tym samym Wnioskodawca stanie się z tytułu tych dostaw podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zważywszy na okoliczność, że Wnioskodawca rozpoczął budowę dwóch domów jednorodzinnych, które nie będą służyły zaspokajaniu jego potrzeb osobistych, lecz (jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca) budowane są w celu dalszej odsprzedaży, należało uznać, że planowane przez Wnioskodawcę transakcje sprzedaży rozpoczętych inwestycji będą mieścić się w zakresie działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawcy, z uwagi na to, że nie ma związku z zaspokajaniem osobistych potrzeb mieszkaniowych oraz, że wykonywana jest w sposób częstotliwy nosi cechy działalności producenta wytwarzającego budynki mieszkalne tj. cechy działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego względu działalność ta podlegać będzie ustawie o VAT. Dla oceny tej działalności nie ma znaczenia okoliczność, że działki budowlane, na których Wnioskodawca poczynił inwestycje przeznaczone do sprzedaży, powstały z podziału otrzymanej w drodze darowizny w 1994 r. nieruchomości gruntowej. Włączenie otrzymanych wcześniej gruntów do działalności wytwórczej Wnioskodawcy, która stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przesądza o tym, że sprzedaż tych gruntów wraz z naniesionymi na nich inwestycjami w toku tej działalności będzie podlegać przepisom ustawy o VAT, jako sprzedaż dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Twierdzenie Wnioskodawcy, że powodem przedmiotowych sprzedaży jest m.in. zamiar nabycia lokalu mieszkalnego dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, nie może w tym przypadku przesądzać o osobistym charakterze dokonanych czynności, każdy bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będącą źródłem utrzymania tego podmiotu (podstawowym czy dodatkowym), prowadzi ją właśnie po to aby osiągać zyski i przeznaczać je na zaspokojenie własnych potrzeb bytowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie zauważa się, że zmiany w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r. i 1 stycznia 2009 r., nie mają wpływu na powyższe rozstrzygnięcie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.