IBPP1/443-1735/08/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 26 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2009 r. (złożonym osobiście w siedzibie tut. organu w dniu 13 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku d towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę i doliczyć podatek VAT 22% czy też wystarczającym dowodem dokumentującym powstanie ww. wierzytelności będzie protokół przekazania nakładów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę i doliczyć podatek VAT 22% czy też wystarczającym dowodem dokumentującym powstanie ww. wierzytelności będzie protokół przekazania nakładów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lutego 2009 r. (data wpływu 13 lutego 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 5 lutego 2009 r. znak:.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Gmina zrealizowała i sfinansowała inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnia ścieków jest własnością Sp. z o.o. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka wyraziła zgodę na realizację ww. inwestycji. Inwestycja została zakończona i rozliczona w 2008 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. "II Etap rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków" na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 4 sierpnia 2004 r. Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie ww. inwestycji w dniu 9 kwietnia 2008 r. Gmina poniosła na realizację inwestycji nakłady w kwocie 14.357.556,78 zł.

Gmina podpisze ze Spółką protokół przekazania środków trwałych wytworzonych w ramach ww. inwestycji. W związku z powyższym powstanie wierzytelność Gminy wobec Spółki na kwotę 14.357.556,78 zł.

Na tej podstawie odpowiednie organy Gminy (Rada Miasta) i Spółki (Zgromadzenie Wspólników) podejmą uchwały o wniesieniu aportu (wierzytelności) przez Gminę do Spółki w wysokości poniesionych nakładów na ww. inwestycje w kwocie 14.357.556,78 zł.

Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) ww. aport będzie zwolniony z podatku VAT.

W piśmie z dnia 13 lutego 2009 r. Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) ww. aport może być zwolniony od podatku VAT.

Wnioskodawca zaznaczył, że wniesienie aportu (którego przedmiotem jest ww. wierzytelność) jest czynnością odpłatną, bowiem w zamian za wniesiony aport Gmina obejmuje udziały w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostateczna wersja pytań sformułowana w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 lutego 2009 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, (sformułowanie ostateczne w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 lutego 2009 r.) dla udokumentowania powstania wierzytelności (wynikającej z rozliczenia nakładów), o której mowa wyżej nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT na kwotę netto 14.357.556,78 zł + podatek VAT 22%, a wystarczającym dowodem będzie protokół przekazania z rozliczeniem poniesionych przez Gminę nakładów. W myśl art. 48 kodeksu cywilnego wytworzone w ramach ww. inwestycji środki trwałe od samego początku były przedmiotem własności Spółki, a Gminie przysługiwało wyłącznie roszczenie o zwrot poniesionych nakładów w obcym środku trwałym. W związku z powyższym nie zachodzą przesłanki określone w art. 5 pkt 1, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) tj. nie można ww. czynności określić jako dostawę towarów lub świadczenie usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego mogą być zwolnienie od podatku od towarów i usług w okresie do dnia 31 marca 2009 r., a w szczególności wniesienie aportu którego przedmiotem jest ww. wierzytelność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., ostatnia zmiana Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 tego Kodeksu przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje) (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca - Gmina zrealizowała i sfinansowała inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków, która jest własnością Sp. z o.o. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka wyraziła zgodę na realizację ww. inwestycji. Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie ww. inwestycji w dniu 9 kwietnia 2008 r. Gmina poniosła na realizację inwestycji nakłady w kwocie 14.357.556,78 zł.

Gmina podpisze ze Spółką protokół przekazania środków trwałych wytworzonych w ramach ww. inwestycji. W związku z powyższym powstanie wierzytelność Gminy wobec Spółki na kwotę 14.357.556,78 zł. Na tej podstawie odpowiednie organy Gminy (Rada Miasta) i Spółki (Zgromadzenie Wspólników) podejmą uchwały o wniesieniu aportu (wierzytelności) przez Gminę do Spółki w wysokości poniesionych nakładów na ww. inwestycje w kwocie 14.357.556,78 zł.

Wnioskodawca zaznaczył, że wniesienie aportu (którego przedmiotem jest ww. wierzytelność) jest czynnością odpłatną, bowiem w zamian za wniesiony aport Gmina obejmuje udziały w Spółce.

Zatem w przedmiotowej sprawie w związku z poniesionymi przez Gminę nakładami na rozbudowę i modernizację istniejącej oczyszczalni ścieków powstała wierzytelność (w wysokości poniesionych nakładów w kwocie 14.357.556,78 zł). Spółka z o.o. zobowiązane jest do zwrotu na rzecz Gminy ww. kwoty poniesionych nakładów. Gmina zamierza wnieść aport w postaci tej wierzytelności w zamian za objęcie udziałów w Spółce.

W dziale 13 "Przepisy przejściowe i końcowe" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., wprowadzono przepis § 38, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Zauważa się, iż powyższa kwestia, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., była uregulowana w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), w którym wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidziane było również w art. 6 pkt 1 ww. ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., który z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączał transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu nie jest zatem ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ani zorganizowana części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy.

W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednakże zauważyć, iż cyt. wyżej przepis § 38, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził możliwość (nie obowiązek) stosowania zwolnienia od podatku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego do dnia 31 marca 2009 r.

Zatem Wnioskodawca dokonując, w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r., czynności wniesienia aportem przedmiotowej wierzytelności do Sp. z o.o. (spółki prawa handlowego) może wybrać zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 38 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z ww. przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek wystawienia faktury VAT przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług powstaje zawsze w sytuacji, gdy dokona on sprzedaży opodatkowanej podatkiem, z wyłączeniem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT).

Sprzedażą, jak już wcześniej podano, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wskazano powyżej, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów.

Zatem obrót z tytułu wniesienia aportu (którego przedmiotem jest wierzytelność w wysokości poniesionych nakładów w kwocie 14.357.556,78 zł) do Sp. z o.o. (spółki prawa handlowego) winien być udokumentowany fakturą VAT z wykazanym zwolnieniem od podatku VAT oraz uwzględniony w ewidencji dostaw i wykazany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolniona.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca dokona, w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r., czynności wniesienia aportem przedmiotowej wierzytelności w kwocie 14.357.556,78 zł do Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo i wybierze zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 38 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. winien wystawić na rzecz Spółki fakturę VAT ze wskazaniem, że czynność ta podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 38 ww. rozporządzenia.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona, w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r., czynności wniesienia aportem przedmiotowej wierzytelności do Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo i nie wybierze zwolnienia od podatku na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., czynność ta - jako objęta dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta również powinna być udokumentowana fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT w wysokości 22% oraz uwzględniona w ewidencji dostaw i wykazana w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowana stawką 22%.

Ze względu na powyższe oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie należy zauważyć, że interpretacji dokonano przy założeniu, że wskazana we wniosku wierzytelność posiada zdolność aportową.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.