IBPP1/443-1713/11/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 23 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług:

* w zakresie ustalenia czy w sytuacji gdy umowa zawiera zapis o potrącalności depozytu na poczet zaległości z tytułu najmu oraz zapis o wyrównaniu depozytu do ustalonej kwoty, depozyt można uznać za zaliczkę, przedpłatę - uznaje się za prawidłowe,

* w zakresie powstania obowiązku podatkowego w momencie zaliczenia kaucji na poczet niezapłaconego w terminie płatności czynszu - uznaje się za nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w sytuacji gdy umowa zawiera zapis o potrącalności depozytu na poczet zaległości z tytułu najmu oraz zapis o wyrównaniu depozytu do ustalonej kwoty, depozyt należy uznać za zaliczkę, przedpłatę i opodatkować w dacie wpłaty.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 listopada 2011 r. znak: IBPBI/1/415-850/11/BK, IBPBI/1/415-851/11/BK, IBPP1/443-1349/11/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach działalności gospodarczej zajmuje się wynajmem lokalów użytkowych pod działalność gospodarczą. W celu ustalenia warunków najmu sporządzona jest umowa określająca szczegółowo warunki najmu. Jest to umowa zawierana na okres 5 lat. Umowa zawiera postanowienia co do czynszu podstawowego, dodatkowego jak i koszty mediów dostarczonych do lokalu. W celu zabezpieczenia płatności do uiszczenia których najemca jest zobowiązany na podstawie umowy najemca przekazuje nie później niż w dacie przekazania lokalu nieoprocentowany depozyt w równowartości trzymiesięcznego czynszu podstawowego i 14% czynszu dodatkowego w wartości brutto. W umowie jest zawarte iż po 30 dniowym opóźnieniu w zapłacie czynszu wynajmujący ma prawo do zaspokojenia swoich należności z kwoty depozytu. Po czym najemca uzupełnia brakującą kwotę depozytu do wskazanej w umowie wysokości co dokonuje również w przypadku aktualizacji cen za wynajem. Kwota depozytu zwracana jest najemcy po upływie 3 miesięcy od rozwiązania umowy po potrąceniu ewentualnych zaległych płatności oraz innych wierzytelności. Najemca nie może żądać pokrycia swoich zobowiązań z wpłaconego depozytu.

Kwota depozytu wpłacana jest na odrębne konto bankowe oprocentowane.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym od 15 stycznia 2009 r. z tytułu działalności agencji reklamowych.

Właścicielem rachunku bankowego, na którym gromadzona będzie kwota depozytu jest Wnioskodawca i jest to dodatkowy rachunek prowadzony w ramach rachunku podstawowego.

Czynsz podstawowy jest opłatą miesięczną stanowiącą iloczyn najmowanej powierzchni oraz stawki za jeden metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni.

Czynsz dodatkowy stanowi miesięczną zryczałtowaną opłatę stanowiącą 14% czynszu podstawowego wnoszoną przez najemcę na pokrycie kosztów świadczeń wynajmującego związanych z czynnościami i udogodnieniami podejmowanymi dla prawidłowego funkcjonowania lokalu (utrzymanie czystości obiektu części wspólnych, ochrona, dekoracja części wspólnych, zarządzanie obiektem, konserwacja urządzeń, utrzymanie zieleni, itp.).

Pobierana jest jeszcze opłata marketingowa ryczałtowana opłata miesięczna w wysokości 3% czynszu podstawowego na pokrycie kosztów poniesionych przez Wynajmującego związanego z prowadzeniem działalności marketingowej związanej z promocją obiektu.

Czynsz podstawowy, dodatkowy i opłata marketingowa płatne są z góry za okres miesiąca w terminie 14 dni.

Do innych wierzytelności mogą należeć opłata marketingowa, koszty mediów dostarczonych do lokalu, należne odsetki, inne bezumowne opłaty za korzystanie z obiektu np. usunięcie rzeczy pozostawionych w obiekcie, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku gdy umowa zawiera zapis o potrącalności z sumy depozytu po opóźnieniu w zapłacie 30 dni należnych sum jak i zapis o wyrównywaniu depozytu do ustalonej kwoty nie czynią z wpłaconego depozytu zaliczki, przedpłaty i w związku z tym powinny być opodatkowane podatkiem VAT w całości w dacie wpłaty. Czy tylko w momencie zaliczenia na należność w określonej kwocie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłacenie kaucji, depozytu na odrębny rachunek bankowy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Wpłacona kwota ma bowiem charakter zabezpieczający. Spółka ma bowiem możliwość zadysponowania środkami w określonym w umowie momencie (po 30 dniowym opóźnieniu w zapłacie czynszu miesięcznego) i dopiero wtedy powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług w części przypadającej na wysokość czynszu.

W przypadku zaliczenia części depozytu na poczet należności najemca uzupełnia kwotę depozytu do ustalonej wartości w umowie, która dalej ma charakter zabezpieczający.

Wpłacone środki na odrębny rachunek bankowy - depozytów-wykluczają potraktowanie ich jako zaliczki, zadatku, które wpłacane są do dyspozycji bieżącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* w zakresie ustalenia czy w sytuacji gdy umowa zawiera zapis o potrącalności depozytu na poczet zaległości z tytułu najmu oraz zapis o wyrównaniu depozytu do ustalonej kwoty, depozyt można uznać za zaliczkę, przedpłatę - uznaje się za prawidłowe,

* w zakresie powstania obowiązku podatkowego w momencie zaliczenia kaucji na poczet niezapłaconego w terminie płatności czynszu - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ww. ustawy o VAT).

W przypadku świadczenia na terytorium kraju usługi najmu, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Przez umowę najmu, zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty czy kaucji.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

* zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

* zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

* przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

* rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831);

* kaucja oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania; zastaw; zabezpieczenie (str. 320).

Z przytoczonych definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji, natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niewykonania zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z umowy. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z wniosku wynika, iż Spółka w ramach działalności gospodarczej zajmuje się wynajmem lokalów użytkowych pod działalność gospodarczą. W celu ustalenia warunków najmu sporządzona jest umowa określająca szczegółowo warunki najmu. Jest to umowa zawierana na okres 5 lat. Umowa zawiera postanowienia co do czynszu podstawowego, dodatkowego jak i koszty mediów dostarczonych do lokalu. W celu zabezpieczenia płatności do uiszczenia których najemca jest zobowiązany na podstawie umowy najemca przekazuje nie później niż w dacie przekazania lokalu nieoprocentowany depozyt w równowartości trzymiesięcznego czynszu podstawowego i 14% czynszu dodatkowego w wartości brutto. W umowie jest zawarte iż po 30 dniowym opóźnieniu w zapłacie czynszu wynajmujący ma prawo do zaspokojenia swoich należności z kwoty depozytu. Po czym najemca uzupełnia brakującą kwotę depozytu do wskazanej w umowie wysokości co dokonuje również w przypadku aktualizacji cen za wynajem. Kwota depozytu zwracana jest najemcy po upływie 3 miesięcy od rozwiązania umowy po potrąceniu ewentualnych zaległych płatności oraz innych wierzytelności. Najemca nie może żądać pokrycia swoich zobowiązań z wpłaconego depozytu.

Kwota depozytu wpłacana jest na odrębne konto bankowe oprocentowane.

Właścicielem rachunku bankowego, na którym gromadzona będzie kwota depozytu jest Wnioskodawca i jest to dodatkowy rachunek prowadzony w ramach rachunku podstawowego.

Czynsz podstawowy jest opłatą miesięczna stanowiąca iloczyn najmowanej powierzchni oraz stawki za jeden metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni.

Czynsz dodatkowy stanowi miesięczną zryczałtowaną opłatę stanowiącą 14% czynszu podstawowego wnoszoną przez najemcę na pokrycie kosztów świadczeń wynajmującego związanych z czynnościami i udogodnieniami podejmowanymi dla prawidłowego funkcjonowania lokalu (utrzymanie czystości obiektu części wspólnych, ochrona, dekoracja części wspólnych, zarządzanie obiektem, konserwacja urządzeń, utrzymanie zieleni, itp.). Czynsz podstawowy, dodatkowy i opłata marketingowa płatne są z góry za okres miesiąca w terminie 14 dni.

Pobierana jest jeszcze opłata marketingowa ryczałtowana opłata miesięczna w wysokości 3% czynszu podstawowego na pokrycie kosztów poniesionych przez Wynajmującego związanego z prowadzeniem działalności marketingowej związanej z promocją obiektu.

Do innych wierzytelności nogą należeć opłata marketingowa, koszty mediów dostarczonych do lokalu, należne odsetki, inne bezumowne opłaty za korzystanie z obiektu np. usunięcie rzeczy pozostawionych w obiekcie, itp.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 353¹ ustawy - Kodeks Cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Tak więc otrzymana przez Wnioskodawcę wpłata kaucji (depozytu), będąca zabezpieczeniem wykonania umowy najmu, która jest zwracana kontrahentowi w całości lub w części, po potrąceniu ewentualnych płatności oraz innych wierzytelności, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i nie rodzi w przedmiotowej sprawie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż kaucja (depozyt) jest wpłacana bez skonkretyzowanego wskazania na co zostanie ostatecznie przeznaczona, i czy w ogóle wystąpi sytuacja, kiedy zostanie ona wykorzystana przez Wnioskodawcę.

W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą zawarty jest bowiem zapis, że oprócz przypadku opóźnienia w zapłacie czynszu (podstawowego i dodatkowego) Wnioskodawca może pokryć z kwoty kaucji również inne wierzytelności tj.: opłatę marketingową, koszty mediów dostarczonych do lokalu, należne odsetki, inne bezumowne opłaty za korzystanie z obiektu np. usunięcie rzeczy pozostawionych w obiekcie, itp.

Ponadto z umowy wynika, iż po 30 dniowym opóźnieniu w zapłacie czynszu wynajmujący ma prawo do zaspokojenia swoich należności z kwoty depozytu. Po czym najemca uzupełnia brakującą kwotę depozytu do wskazanej w umowie wysokości co dokonuje również w przypadku aktualizacji cen za wynajem. Kwota depozytu zwracana jest najemcy po upływie 3 miesięcy od rozwiązania umowy po potrąceniu ewentualnych zaległych płatności oraz innych wierzytelności. Najemca nie może żądać pokrycia swoich zobowiązań z wpłaconego depozytu.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowym konkretny przypadku należy wykluczyć fakt, iż wpłacana Wnioskodawcy przez najemców kwota depozytu (kaucji) na poczet zabezpieczenia płatności stanowi część należności z tytułu wykonania przyszłej usługi najmu.

Tak więc otrzymana przez Wnioskodawcę wpłata kaucji (depozytu), będąca zabezpieczeniem wykonania umowy najmu, która jest zwracana kontrahentowi w całości lub w części, po potrąceniu ewentualnych płatności oraz innych wierzytelności, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie można jej uznać za zaliczkę, zadatek, przedpłatę lub ratę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, ze wpłacane środki na odrębny rachunek bankowy - depozyty-wykluczają potraktowanie ich jako zaliczki, zadatku, które wpłacane są do dyspozycji bieżącej, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie kwestii kiedy powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług w sytuacji gdy Spółka ma możliwość zadysponowania środkami w określonym w umowie momencie (po 30 dniowym opóźnieniu w zapłacie czynszu miesięcznego) należy zauważyć, że w przypadku świadczenia na terytorium kraju usługi najmu, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W przypadku zatem gdy najemca nie zapłaci czynszu w terminie płatności określonym w umowie i po upływie 30 dni od tego terminu Wnioskodawca potrąci sobie płatność z kwoty kaucji to i tak winien był rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu tego czynszu w momencie upływu terminu jego płatności, a nie dopiero w momencie potrącenia należności z kwoty kaucji.

Tak więc biorąc pod uwagę, iż zgodnie z ww. przepisem obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z upływem terminu płatności określonym w umowie wystąpienie ewentualnego opóźnienia w zapłacie czynszu miesięcznego nie będzie powodowało powstania obowiązku w podatku od towarów i usług z tytułu usługi najmu w dacie potracenia płatności z kwoty kaucji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie zadysponowania środkami kaucji po 30-dniowym opóźnieniu w zapłacie czynszu miesięcznego powstanie obowiązek podatkowy w części przypadającej na wysokość tego czynszu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii ewentualnego powstania obowiązku podatkowego z tytułu ewentualnego potrącenia z kwoty kaucji należności z innych tytułów (z tytułu innych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców), gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jak również nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska.

Nie można również z niniejszej interpretacji wywodzić ogólnych stwierdzeń (dla innych podmiotów), że pobierane od kontrahentów kaucje nigdy nie stanowią zaliczek, przedpłat czy zadatków. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o konkretny stan faktyczny zaistniały u Wnioskodawcy, dotyczy zatem tylko i wyłącznie tego Wnioskodawcy, dla którego została wydana. Nie można zatem przesądzać na podstawie niniejszej interpretacji, że w innych okolicznościach należność nazwana kaucją nie będzie nosiła cech charakterystycznych dla zaliczki, zadatku czy przedpłaty.

Ponadto należy zauważyć, że pozostałe kwestie zawarte we wniosku będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.