IBPP1/443-169/11/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 28 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 27 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 27 kwietnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Instytucja Kultury wynajmuje firmie prowadzącej działalność gospodarczą lokal użytkowy. Najemca oprócz czynszu za powierzchnię użytkową ponosi dodatkowe koszty mediów. Rozliczanie energii elektrycznej, wody i ścieków odbywa się na podstawie refaktury wystawionej przez wynajmującego. Za czynsz najemca płaci zgodnie z umową najmu, z góry do 10-tego dnia każdego miesiąca po otrzymaniu faktury VAT od wynajmującego. Zawarta umowa najmu nie określa, w jakim terminie najemca ma zapłacić za otrzymaną refakturę za media. Refakturowanie najemcy odsprzedaży energii elektrycznej i usług komunalnych odbywa się po otrzymaniu faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych. Refakturowanie odbywa się przy zastosowaniu stawki podatkowej dla podatku od towarów określonej w ustawie od podatku od towarów np. sprzedaż wody i ścieków komunalnych jest opodatkowana stawką w wysokości 8%, a sprzedaż energii elektrycznej w wysokości 23%.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 10 października 2008 r., który w ramach swojej działalności statutowej świadczy usługi związane z kulturą, polegające na organizacji wystaw w muzeum objętych symbolem PKWiU 91.02 "Usługi świadczone przez muzea". Generalnie usługi związane z kulturą są zwolnione od podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają jedynie określone czynności, między innymi: wstęp na wystawy przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 8%. Muzeum prowadzi również dodatkową działalność gospodarczą w zakresie: sprzedaży wydawnictw i pamiątek, organizowania spektakli, koncertów, odczytów, wieczorów autorskich, organizowania sympozjów, konferencji, spotkań, realizacji imprez (okolicznościowych, obrzędowych), wynajmu pomieszczeń (lokali) w celu organizacji imprez, uroczystości oraz innych form nie kolidujących z działalnością statutową Muzeum. Lokal wynajmowany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem media podatnik rozumie środki masowego przekazu, które służą przede wszystkim człowiekowi i nie tylko w zaspakajaniu ich życiowych potrzeb. Podatnikowi chodzi o media w kontekście nieruchomości: wody, ścieków i energii elektrycznej.

Obowiązek uiszczania należności za media przez najemcę wynika z postanowień zawartej umowy najmu pomiędzy wynajmującym a najemcą. W umowie najmu wynajmujący określił, iż rozliczenie energii elektrycznej, wody i ścieków odbywać się będzie na podstawie refaktury wystawionej przez wynajmującego. Rozliczenie energii elektrycznej, wody i ścieków odbywać się będzie na podstawie ryczałtu.

Termin zapłaty przez najemcę poszczególnych rodzajów mediów nie został ustalony w umowie najmu, natomiast wynika on z refaktury wystawionej przez wynajmującego na rzecz najemcy. Zapłata kwoty należnej wynajmującemu za media następuje w terminie 7 dni od dnia wystawienia przez wynajmującego refaktury.

Termin zapłaty za media wynika z wystawionej refaktury przez wynajmującego i jest on przez najemcę akceptowany i przyjęty do stosowania.

Stroną umowy zawartej z dostawcą mediów jest Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy przy refakturowaniu kosztów mediów tj. wody, ścieków i energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw i usług. Zgodnie z powyższym w przypadku refakturowania świadczenia usług o charakterze powszechnym tzw. mediów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych usług.

Jeżeli natomiast w umowie o najem lokalu użytkowego zawarto zapis dotyczący obciążania najemcy za media, a umowa ta nie określa terminu płatności to wówczas refakturowanie usług za media nie jest objęte szczególnym momentem podatkowym, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1.

Obowiązek podatkowy zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku VAT powstaje wówczas z chwilą wykonania usługi, a jeżeli ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, w jego przypadku obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojecie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Kwestia dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w art. 19 ww. ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Należy zauważyć, iż ustawodawca w art. 19 ust. 13 ww. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności wymienionych w tym przepisie.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 140 - 142 ustawodawca wymienił usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 2008: 36.00.20.0), usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 2008: 36.00.30.0) oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008: ex 37).

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wynajmuje firmie prowadzącej działalność gospodarczą lokal użytkowy. Najemca oprócz czynszu za powierzchnię użytkową ponosi dodatkowe koszty mediów. Rozliczanie energii elektrycznej, wody i ścieków odbywa się na podstawie refaktury wystawionej przez wynajmującego. Za czynsz najemca płaci zgodnie z umową najmu, z góry do 10-tego dnia każdego miesiąca po otrzymaniu faktury VAT od wynajmującego. Zawarta umowa najmu nie określa, w jakim terminie najemca ma zapłacić za otrzymaną refakturę za media. Refakturowanie najemcy odsprzedaży energii elektrycznej i usług komunalnych odbywa się po otrzymaniu faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych. Refakturowanie odbywa się przy zastosowaniu stawki podatkowej dla podatku od towarów określonej w ustawie od podatku od towarów np. sprzedaż wody i ścieków komunalnych jest opodatkowana stawką w wysokości 8%, a sprzedaż energii elektrycznej w wysokości 23%.

Obowiązek uiszczania należności za media przez najemcę wynika z postanowień zawartej umowy najmu pomiędzy wynajmującym a najemcą. W umowie najmu wynajmujący określił, iż rozliczenie energii elektrycznej, wody i ścieków odbywać się będzie na podstawie refaktury wystawionej przez wynajmującego. Rozliczenie energii elektrycznej, wody i ścieków odbywać się będzie na podstawie ryczałtu.

Termin zapłaty przez najemcę poszczególnych rodzajów mediów nie został ustalony w umowie najmu, natomiast wynika on z refaktury wystawionej przez wynajmującego na rzecz najemcy. Zapłata kwoty należnej wynajmującemu za media następuje w terminie 7 dni od dnia wystawienia przez wynajmującego refaktury.

Termin zapłaty za media wynika z wystawionej refaktury przez wynajmującego i jest on przez najemcę akceptowany i przyjęty do stosowania.

Stroną umowy zawartej z dostawcą mediów jest Wnioskodawca.

Przez "media" Wnioskodawca rozumie: wodę, ścieki i energię elektryczną.

Należy wskazać, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa najmu lokalu użytkowego jest usługą złożoną tzn. taką która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokalu i przyporządkowane do niej usługi czy dostawy towarów związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego obiektu, takie jak: woda, ścieki i energia elektryczna, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż zawarta z odrębnym podmiotem umowa najmu wskazuje, że kwota należności za media, którą Wnioskodawca obciąża najemcę, pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa najmu lokalu, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemcy jest usługa główna tj. usługa najmu, a dokonywana odsprzedaż mediów stanowi element czynności pomocniczych do tej usługi.

Wskazać zatem należy, iż wszystkie dodatkowe świadczenia związane z dostawą mediów na rzecz najemcy mają na celu wykonanie usługi podstawowej tj. usługi najmu.

Ponadto kwota odpłatności za media ponoszona przez najemcę jest należnością wynikającą z postanowień zawartej umowy najmu pomiędzy wynajmującym a najemcą, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu, obciążanie najemcy należnościami za media utraciłoby swój sens.

Opłaty z tytułu dostawy mediów (woda, ścieki i energia elektryczna) służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów (woda, ścieki i energia elektryczna) na potrzeby użytkownika lokalu, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

W przypadku świadczenia usługi najmu wraz z odsprzedażą wody, ścieków i energii elektrycznej na potrzeby użytkownika lokalu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, ścieki, energia elektryczna) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego.

Zauważyć należy, że umowa najmu nakłada na najemcę obowiązek uiszczania należności za media oraz określa, że rozliczenie energii elektrycznej, wody i ścieków odbywać się będzie na podstawie faktury wystawionej przez wynajmującego, jednocześnie termin zapłaty za media wynika z wystawionej faktury przez wynajmującego i jest on przez najemcę akceptowany i przyjęty do stosowania.

Wobec powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zatem obowiązek podatkowy z tytułu opłat związanych z zapewnieniem mediów (woda, ścieki, energia elektryczna) na potrzeby użytkownika obiektu powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową najmu tytułem dostawy mediów tj. wody, ścieków i energii elektrycznej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż "obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4" należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.