IBPP1/443-1668/11/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy oddanie przez Wnioskodawcę gruntu w ramach umowy dzierżawy należy traktować na gruncie ustawy VAT jako świadczenie usług - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy oddanie przez Wnioskodawcę gruntu w ramach umowy dzierżawy należy traktować na gruncie ustawy VAT jako świadczenie usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka nabyła aportem nieruchomość-budynek zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego ("Budynek") wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym Budynek jest posadowiony ("Grunt"). Budynek oraz grunt określane są dalej łącznie jako "Nieruchomość".

Nieruchomość zostanie przez Spółkę przekazana na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce ("SKA") do korzystania w ten sposób, że budynek zostanie przekazany do użytkowania na podstawie umowy leasingu, a grunt zostanie przekazany do używania i czerpania pożytków na podstawie umowy dzierżawy.

W zamian za przekazanie gruntu do SKA, Spółka będzie otrzymywać czynsz dzierżawny z tytułu przekazania gruntu na rzecz SKA.

Umowa dzierżawy gruntu, nie będzie przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Umowa nie będzie też zawierała opcji wykupu Gruntu przez SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udostępnienie przez Spółkę gruntu do korzystania przez SKA w ramach umowy dzierżawy należy traktować na gruncie ustawy VAT jako świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie na rzecz SKA gruntu - w ramach umowy dzierżawy - będzie stanowić świadczenie usług przez Spółkę, gdyż umowa dzierżawy nie będzie przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawodawca zawarł w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, generalną definicję dostawy towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wskazano, że dostawą towarów jest również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W art. 7 ust. 9 ustawy VAT ustawodawca doprecyzował, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT jest świadczeniem usług.

Przywołana powyżej ogólna definicja dostawy towarów wskazuje wprost, że dostawa towarów występuje wówczas, gdy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Spółki w przypadku umowy dzierżawy gruntu nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel. Na podstawie umowy dzierżawy, SKA będzie jedynie użytkować nieruchomość, jednakże nie stanie się jej właścicielem (SKA nie będzie uprawniona do samodzielnego rozporządzania nieruchomością jak jej właściciel).

Spółka pragnie również podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do "oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, lecz do udostępnienia gruntów znajdujących się w użytkowaniu wieczystym (a więc udostępnienia do korzystania prawa użytkowania wieczystego gruntów) na podstawie umowy dzierżawy. Nie dojdzie zatem do dostawy, uregulowanej w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT.

Z kolei dla uznania umowy dzierżawy za dostawę towarów na podstawie szczególnego uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wymagane jest, by były to umowy, które spełniają, łącznie, następujące warunki:

Umowa dzierżawy gruntu pomiędzy Spółką i SKA będzie zawarta na czas określony. Nie będzie jednak przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Umowa dzierżawy gruntu nie będzie również spełniała podstawowego kryterium niezbędnego, by zakwalifikować ją jako dostawę towarów.

Przedmiotem umowy dzierżawy będzie nie sam grunt, ale prawo wieczystego użytkowania gruntu. Umowa nie będzie zatem "umową leasingu, której przedmiotem jest grunt", o której wspomina art. 7 ust. 9 ustawy VAT. Ponadto, SKA jako korzystający nie będzie miała zgodnie z przepisami o podatku dochodowym prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa CIT"), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy, której jedna ze stron, zwana dalej, "finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z powyższej definicji, przedmiotem umowy leasingu mogą być tylko rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji oraz grunty. Zgodnie z art. 16c ust. 1 Ustawy CIT, prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji. Nie może być również utożsamiane z pojęciem gruntu. W konsekwencji, w ocenie Spółki prawo wieczystego użytkowania nie może stanowić przedmiotu umowy leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym nie będzie to umowa zrównana z dostawą towarów, do której odnoszą się przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy VAT. W ocenie Spółki oddanie gruntu w dzierżawę na rzecz SKA powinno być zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT kwalifikowane jako świadczenie usług.

Na poparcie stanowiska Spółki przytoczyć można (tytułem przykładu) interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2011 r. nr IPPP1/43-380/09/11-6/S/MP, w której stwierdzono, że przekazanie prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, opisany we wniosku leasing zgodnie z art. 8 ust. 1 tej samej ustawy, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Stanowisko to znajduje poparcie również w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 744/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż za dostawę towarów może być uznana ta umowa leasingu czy dzierżawy, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty. Umowa taka musi również być umową, w wyniku której zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub taka umowa leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, której przedmiotem są grunty.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, mamy do czynienia z umową dzierżawy, która nie będzie przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Umowa nie będzie też zawierała opcji wykupu gruntu przez dzierżawcę. Ponadto nie jest to umowa leasingu gruntu lecz umowa dzierżawy, w wyniku której zostanie udostępnione do korzystania prawo użytkowania wieczystego gruntów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż przekazanie prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT bowiem przedmiotowa umowa nie przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego gruntu ani też ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego gruntu, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT.

Tak więc udostępnienie do korzystania prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie ww. umowy dzierżawy należy uznać za odpłatne świadczenie usługi, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, że udostępnienie na rzecz SKA gruntu w ramach umowy dzierżawy będzie stanowić świadczenie usług przez Spółkę, gdyż umowa dzierżawy nie będzie przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.