IBPP1/443-1523/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) oraz pismami z dnia 13 stycznia 2012 r. i 17 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy opłaty pobierane na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych od osób niebędących ich właścicielami mają prawo korzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy opłaty pobierane na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych od osób niebędących ich właścicielami mają prawo korzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 grudnia 2011 r. znak: IBPP1/443-1523/11/MS oraz pismami z dnia 13 stycznia 2012 r. i 17 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółdzielnia Mieszkaniowa) został utworzony na bazie wspólnoty mieszkaniowej w 1997 r., wpisany do KRS, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa Oddział Terenowy w O. (wraz z infrastrukturą towarzyszącą):

* budynek kotłowni,

* biologiczną oczyszczalnię ścieków,

* 2 lokale mieszkalne (zasiedlone przez byłych pracowników stadniny koni w S.)

Wyżej wymienione osoby mają prawo do zajmowania tych lokali (bez konieczności ich wykupu) pod warunkiem bieżącego uiszczania opłat na pokrycie kosztów ich eksploatacji i utrzymania. Jeżeli ten warunek jest spełniony Wnioskodawca nie ma prawa do innego dysponowania tymi lokalami.

Sposób rozliczania podatku VAT od przychodów i kosztów z nimi związanych do m-ca sierpnia 2011 r. włącznie:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu odpłatnego świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) od m-ca lutego 1997 r.

Opłaty pobierane od osób zajmujących lokale niebędące ich własnością są opłatami pobieranymi zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych i przeznaczone na cele tam określone. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, iż w cytowanej wyżej ustawie osoby takie nie są wymienione.

Opisany we wniosku (ORD-IN str. 3 w pkt 1a i 1b) stan faktyczny prezentujący sposób zaliczania przychodów ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczy okresu od m-ca lutego 1997 r. do m-ca listopada 2011 r. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie opłaty (przedstawione w pkt 1a i b wniosku) pobierane w oparciu o przepisy zawarte w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych - art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 należało zakwalifikować jako czynności zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Konsekwencją tego będzie konieczność dokonania korekt w zakresie VAT należnego i automatycznie VAT naliczonego (podlegającego odliczeniu) od zakupu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną - która w myśl przepisów art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT jest czynnością zwolnioną.

Wnioskodawca będąc właścicielem lokali mieszkalnych (otrzymanych nieodpłatnie - mienie po likwidowanej Stadninie Koni w S., a zasiedlonych przez byłych pracowników tejże) zobowiązany był do podpisania z nimi umów użyczenia. Zdaniem Wnioskodawcy umowy te nie spełniają warunków dla umów najmu gdyż między innymi nie można ich wypowiedzieć jeżeli są wnoszone opłaty za pokrycie kosztów utrzymania lokalu będącego przedmiotem umowy. W konsekwencji lokale te postawione są do dyspozycji osób tam zamieszkujących, a opłaty ustalane na zasadach jak dla właścicieli chociaż nie wymienione w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych należy traktować analogicznie.

W wyniku umowy (akt notarialny) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Agencją Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O. działającą w oparciu o przepisy art. 43 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 208, poz. 2128) a także ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) Wnioskodawca stał się właścicielem między innymi dwóch lokali mieszkalnych przejmując jednocześnie obciążenia z nimi związane w postaci zasiedlenia przez osoby uprawnione (z prawem dożywotniego wykorzystania ich na cele mieszkaniowe). Odpłatność za powyższe Wnioskodawca ustalił w oparciu o wewnętrzne ustalenia w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty pobierane na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych od osób niebędących ich właścicielami mają prawo korzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych wnoszone przez osoby fizyczne niebędące ich właścicielami mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Przychody z tyt. opłat pobieranych zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych w całości korzystają ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotychczasowe postępowanie Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania przychodów (z czynności wymienionych w zdaniu pierwszym) tylko częściowo zwolnionych z podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Natomiast w myśl obowiązującego od 6 kwietnia 2011 r. § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Analogiczne zwolnienie regulowały postanowienia:

* obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.),

* obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.),

* obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.),

* obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 5 kwietnia 2011 r. § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.).

Oznacza to, iż regulacją zawartą w ww. przepisach rozporządzeń Ministra Finansów zrównano - w zakresie zwolnienia od podatku ww. czynności świadczone przez spółdzielnie - sytuację prawną podmiotów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, z sytuacją prawną osób, których w tym przepisie nie wymieniono, tj. osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują jednak spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych.

Z kolei powołany powyżej przepis art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w ust. 1, 2, 4 i 5 stanowi, iż:

Ust. 1 - w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2007 r. członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

W brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Ust. 2 - w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2007 r. członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Od członka będącego właścicielem lokalu, niezależnie od jego obowiązków w zakresie pokrywania kosztów zarządu nieruchomością wspólną, spółdzielnia może żądać wpłat na fundusz remontowy, o którym mowa w art. 6 ust. 3.

W brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Ust. 4 - w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2007 r. właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych oraz w innych kosztach zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu.

W brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

Ust. 5 - w brzmieniu obowiązującym do 21 lipca 2005 r. członkowie spółdzielni są również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię. Właściciele lokali niebędący członkami mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

W brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2007 r. członkowie spółdzielni są również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

W brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Z przepisu tego wynika, iż osoby w nim określone pokrywają wydatki za czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia, pobierając w związku z tym opłaty tzw. czynszowe.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Spółdzielnia Mieszkaniowa) został utworzony na bazie wspólnoty mieszkaniowej w 1997 r., wpisany do KRS, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa Oddział Terenowy w O. (wraz z infrastrukturą towarzyszącą):

* budynek kotłowni,

* biologiczną oczyszczalnię ścieków,

* 2 lokale mieszkalne (zasiedlone przez byłych pracowników stadniny koni w S.).

Wyżej wymienione osoby mają prawo do zajmowania tych lokali (bez konieczności ich wykupu) pod warunkiem bieżącego uiszczania opłat na pokrycie kosztów ich eksploatacji i utrzymania. Jeżeli ten warunek jest spełniony Wnioskodawca nie ma prawa do innego dysponowania tymi lokalami.

Ustosunkowywując się do powyższego wskazać należy, iż zwolnienia zawarte w ww. przepisach art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w powołanych przepisach rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowią wyjątek od reguły, zgodnie z którą czynności, o których mowa w art. 5 cyt. ustawy wykonywane przez podatników (o których mowa w art. 15 tej ustawy) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przywołane regulacje prawne zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywane jedynie na rzecz jednoznacznie określonej grupy podmiotów, tj. członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni (art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy) oraz na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych (powołane przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), za które są pobierane opłaty, zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych.

Wśród tej kategorii podmiotów, nie zostały wymienione osoby, którym nie przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, lub osoby nie będące właścicielami lokali mieszkalnych jak to ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Z tych też względów stwierdzić należy, iż opłaty pobierane przez Wnioskodawcę od osób zajmujących lokale na warunkach wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym naliczane podobnie do opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie są objęte zakresem zwolnienia określonym w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w powołanych przepisach rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Zgodnie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających osoby zajmujące lokale niebędące ich własnością z tytułu odprowadzania i oczyszczania ścieków, centralnego ogrzewania, zużycia zimnej wody, energii elektrycznej oraz wywozu śmieci stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa nazwana przez Wnioskodawcę umową użyczenia lokalu osobom, które nie są ich właścicielami, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem 2 lokali mieszkalnych (zasiedlone przez byłych pracowników stadniny koni w S.).

Wyżej wymienione osoby mają prawo do zajmowania tych lokali (bez konieczności ich wykupu) pod warunkiem bieżącego uiszczania opłat na pokrycie kosztów ich eksploatacji i utrzymania. Wnioskodawca pobiera opłaty od tych osób pobieranych zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4, 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (traktowane jako faktura zbiorcza) dotyczące:

* wpłat na fundusz remontowy,

* opłat na pokrycie kosztów zarządu i utrzymania zasobów wspólnych,

* opłat za (czynsz) za lokale mieszkalne niebędące własnością osób zajmujących,

* zaliczek na odprowadzenie i oczyszczanie ścieków oraz centralne ogrzewanie (po kosztach własnych wytworzenia),

* opłat za zużycie zimnej wody, energię elektryczną oraz wywóz śmieci (po kosztach zakupu).

Opłaty pobierane od osób zajmujących lokale niebędące ich własnością są opłatami pobieranymi zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych i przeznaczone na cele tam określone.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż wszelkie opłaty pobierane na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych od osób niebędących ich właścicielami nie stanowią zapłaty za odrębne usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie. W związku z tym, że wskazane opłaty stanowią należność za jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć wszystkie świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej.

W konsekwencji w świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że wszelkie opłaty pobierane na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych od osób niebędących ich właścicielami, które należy traktować jako należność za jedną kompleksową usługę, nie korzystają ze zwolnień od podatku określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w powołanych przepisach rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przychody z tyt. opłat pobieranych na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych od osób niebędących ich właścicielami zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych w całości korzystają ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 4 tego załącznika, tj. w "wykazie usług zwolnionych od podatku" wymienione zostały usługi o symbolu PKWiU ex 70.20.11 - "usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe".

Wskazać należy, że użycie przez ustawodawcę "ex" przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 70.20.11 i co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* klasyfikacja pod symbolem PKWiU 70.20.11,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 22% (w okresie do 31 grudnia 2010 r.).

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 13 stycznia 2012 r. stwierdził, że będąc właścicielem lokali mieszkalnych (otrzymanych nieodpłatnie - mienie po likwidowanej Stadninie Koni w S., a zasiedlonych przez byłych pracowników tejże) zobowiązany był do podpisania z nimi umów użyczenia.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. stwierdził, że w wyniku umowy (akt notarialny) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Agencją Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w Opolu działającą w oparciu o przepisy art. 43 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 208, poz. 2128) a także ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) Wnioskodawca stał się właścicielem między innymi dwóch lokali mieszkalnych przejmując jednocześnie obciążenia z nimi związane w postaci zasiedlenia przez osoby uprawnione (z prawem dożywotniego wykorzystania ich na cele mieszkaniowe). Odpłatność za powyższe Wnioskodawca ustalił w oparciu o wewnętrzne ustalenia w tym zakresie.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Stwierdzić należy, iż decydujące znaczenie dla uznawania czy wskazane we wniosku obciążenie (nabytych przez Wnioskodawcę dwóch lokali mieszkalnych) w związku z prawem do dożywotniego wykorzystania tych lokali na cele mieszkaniowe osób je zajmujących ma znamiona usługi najmu mają okoliczności faktyczne sprawy. Jeżeli okoliczności wskazują, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, na zgodę właściciela (w związku z nabyciem lokali) na dożywotnie wykorzystania tych lokali na cele mieszkaniowe osób je zajmujących a jednocześnie właściciel (Wnioskodawca) za czynność tą pobiera wynagrodzenie w postaci wskazanych we wniosku opłat, to przedmiotowe udostępnienie lokali za odpłatnością na cele mieszkaniowe osób je zajmujących uznać należy za odpłatną usługę najmu.

Jednocześnie z wniosku wynika, że przedmiotowe lokale są udostępniane przez Wnioskodawcę na jego własny rachunek na cele mieszkaniowe osób je zajmujących.

Zatem uznać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami najmu o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz w przepisie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczy na rzecz osób niebędących właścicielami wskazanych we wniosku 2 lokali mieszkalnych (które otrzymał nieodpłatnie w związku z likwidacją Stadniny Koni w S.) usługi najmu lokali na cele mieszkaniowe. W konsekwencji Wnioskodawca świadcząc przedmiotową usługe może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Przy czym jak już uprzednio stwierdzono mając na uwadze, że wskazane opłaty stanowią należność za jedną usługę, całość opłat pobieranych przez Wnioskodawcę korzysta z przedmiotowych zwolnień.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca ma prawo do korekty złożonych deklaracji (art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa) jeżeli dotychczasowa kwalifikacja przychodów i kosztów z nimi związanych jest nieprawidłowa wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.