IBPP1/443-145/07/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania podatku VAT naliczonego związanego z budową budynku mieszkalnego przeznaczonego na wynajem, a następnie, po zmianie przeznaczenia na sprzedaż - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania podatku VAT naliczonego związanego z budową budynku mieszkalnego przeznaczonego na wynajem, a następnie, po zmianie przeznaczenia na sprzedaż.

Wniosek ten uzupełniono pismem z dnia 28 listopada 2007 r. w związku z wezwaniem tut. organu z dnia 20 listopada 2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zgodnie z Uchwałą Zarządu z 2004 r., podjęła realizację inwestycji: "Budowa budynków usługowo-mieszkalnych z rozszerzoną funkcją usługową o rehabilitację, rekreację i działalność gastronomiczną". W pierwszym okresie rozpoczęto inwestycję budynku mieszkalnego przeznaczonego na wynajem i w związku z tym Spółka nie miała prawa odliczenia podatku VAT. Jednak Uchwałą Zarządu z 2007 r., zmieniono przeznaczenie realizowanej inwestycji z wynajmu na sprzedaż. We wrześniu 2007 r., Spółka zamierza dokonać sprzedaży budynku mieszkalnego.

Z uwagi na fakt, że wniosek zawierał braki formalne (m.in. w zakresie opisu stanu faktycznego, własnego stanowiska w sprawie), pismem z dnia 20 listopada 2007 r. wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co uczyniono pismem z dnia 28 listopada 2007 r. Ze złożonego uzupełnienia wynika m.in., że Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Ponadto Wnioskodawca stwierdził, iż przedmiotem działalności zgodnie z § 2 Statutu Spółki jest m.in. budowa obiektów inżynierii wodnej, budownictwo ogólne i inżynieria lądowa, sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych. Wnioskodawca wskazał także symbol PKOB budynku będącego przedmiotem sprzedaży - 1.11.112.1122, stwierdzając przy tym, iż budynek ten jest trwale z gruntem związany, a jego sprzedaż będzie dokonywana łącznie z gruntem, którego Wnioskodawca jest właścicielem. Podatnik wskazał też, że budynek ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Rozpoczęcie inwestycji wg Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 13 marca 2006 r., natomiast jego budowę zakończono w dniu 20 lipca 2007 r. Budynek, będący przedmiotem sprzedaży będzie zamieszkały po raz pierwszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można dokonać jednorazowo, w momencie sprzedaży mieszkań, korekty podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących budowy, w odniesieniu do całego okresu realizacji inwestycji, z uwagi na zmianę przeznaczenia budynku zgodnie z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, że Spółka początkowo nie miała prawa do odliczenia podatku VAT, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku z uwagi na zmianę przeznaczenia budynku, to można zastosować zasady dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT jednorazowo do całego okresu korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy o VAT, oraz zgodnie z dyspozycją ustawową w rozdziale 7 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest więc związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Powyższe prawo do odliczenia może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 - 13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (art. 90 ust. 1 i 2 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W myśl art. 91 ust. 2 w brzmieniu od 1 czerwca 2005 r. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r.; dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł). Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towaru. Zgodnie z art. 91 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zatem ww. przepisy odnoszą się więc do przypadków odliczania i korygowania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, a przy tym nie jest możliwe odrębne określenie tych kwot.

Natomiast zgodnie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty tym podatnikom, którzy nie odliczyli podatku naliczonego w całości, jako że podatek ten służył wyłącznie sprzedaży zwolnionej. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (środki trwałe), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w 2006 r. rozpoczęto budowę budynku mieszkalnego, którą zakończono w dniu 20 lipca 2007 r. Początkowo budynek ten miał być przeznaczony na wynajem, zatem miał służyć wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku (poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT), a następnie uchwałą z dnia 19 marca 2007 r. zmieniono przeznaczenie realizowanej inwestycji z wynajmu na sprzedaż (czynność opodatkowana). We wrześniu br. Spółka zamierza dokonać sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem. Budynek ten będzie zamieszkały po raz pierwszy. Nie wprowadzono go do ewidencji środków trwałych, ponieważ potraktowano go jako towar przeznaczony do sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym jeżeli poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na budowę budynku służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym to Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych wydatków w myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, a nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 7 i 8 ustawy, gdyż Podatnik w żadnym momencie działalności nie wykorzystał poczynionych zakupów do działalności zwolnionej, a jedynie miał taki zamiar.

Zatem jeśli w przewidzianych przepisami prawa terminach Spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego może dokonać korekt deklaracji na zasadach określonych w wymienionym art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.