IBPP1/443-1445/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu do tut. organu w dniu 7 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu do tut. organu 7 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia jaki kurs należy zastosować do przeliczenia wydatków i przychodów dokonanych lub otrzymanych w walucie obcej celem ustalenia podstawy opodatkowania VAT marża - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia jaki kurs należy zastosować do przeliczenia wydatków i przychodów dokonanych lub otrzymanych w walucie obcej celem ustalenia podstawy opodatkowania VAT marża.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 7 września 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-971/11/MS z dnia 25 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 stycznia 2011 r. i jest czynnym podatnikiem VAT.

Rozpoczynając działalność gospodarczą Wnioskodawca zgłosił się do podatku VAT na formularzu VAT-R, po czym otrzymał potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się organizacją imprez turystycznych, w tym również do krajów poza Unią Europejską. Wnioskodawca posiada stosowne uprawnienia do świadczenia usług turystycznych. Świadczona usługa ma kompleksowy charakter i zawiera w sobie m.in.: ubezpieczenie, koszty transportu (w tym np. wynajem autokaru, bilety lotnicze, kolejowe), noclegi, wyżywienie, zwiedzanie atrakcji turystycznych oraz różne inne dodatkowe usługi/świadczenia mające na celu uatrakcyjnienie pobytu turysty. Większość ww. usług jest nabywana przez Wnioskodawcę od innych podatników, we własnym zakresie świadczy on najczęściej usługi pilota/przewodnika.

Z kupionych usług Wnioskodawca tworzy dla klientów spójną całość w postaci produktu polegającego na kompleksowej organizacji imprezy turystycznej.

Jeśli impreza turystyczna ma charakter pobytowy i realizowana jest zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim, Wnioskodawca ustala część usługi realizowaną poza terytorium Unii Europejskiej na podstawie proporcji czasu realizacji usługi poza terytorium Unii Europejskiej do całkowitego czasu realizacji usługi.

W niektórych przypadkach klient zlecający usługę realizuje podczas wyjazdu inne cele niż wyłącznie rekreacyjne, np. badania naukowe, udział w konferencji naukowej lub targach. Tym niemniej Wnioskodawca traktuje swoją usługę w każdym wypadku jako imprezę turystyczną, gdyż taki jest sens i cel świadczonej przez niego usługi.

Od swoich klientów Wnioskodawca przyjmuje wpłaty na poczet przyszłej imprezy w walucie polskiej jak i obcej. Cała kwota jest przyjęta przed wykonaniem usługi. W celu realizacji imprezy Wnioskodawca ponosi koszty na rzecz bezpośredniej korzyści turysty, które są opłacane w walucie polskiej (np. bilety lotnicze) jak i walucie obcej (usługi zakwaterowania, wynajem sprzętu i inne dodatkowe).

Przykład rozliczenia imprezy turystycznej:

Biuro turystyczne organizuje wycieczkę poza terytorium Wspólnoty. Wartość sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT marża wynosi: 125.000 zł. Wartość poniesionych przez biuro wydatków wynosi: 80.000 zł, w tym: 54.000 zł (67,50%) stanowią usługi własne, a 26.000 zł (32,50%) stanowią usługi obce zakupione od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Biuro ustaliło, że usługa realizowana była poza terytorium Wspólnoty w 95%.

125.000 x 32,50% = 40.625 zł - sprzedaż przypadająca na usługi obce,

125.000 x 67,50% - 84.375 zł - sprzedaż przypadająca na usługi własne,

26.000 x 5% = 1.300 zł - wartość usług świadczonych na terytorium Wspólnoty,

26.000 x 95% - 24.700 zł - wartość usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty,

40.625 x 5% = 2.031,25 zł - wartość sprzedaży świadczona na terytorium Wspólnoty,

2.031,25 - 1.300 zł = 731,25 zł (w tym VAT: 136,74 zł) - marża brutto opodatkowana stawką VAT 23%.

40.625 x 95% = 38.592,75 zł - wartość sprzedaży świadczona poza terytorium Wspólnoty,

38.592,75 - 24.700 = 13.893,75 zł - marża brutto opodatkowana stawką VAT 0%,

125.000 x 67,50% = 84.375 zł (w tym VAT: 15.777,44 zł) - wartość sprzedaży przypadająca na usługi własne.

W niektórych przypadkach klient zlecający usługę realizuje podczas wyjazdu inne cele niż wyłącznie rekreacyjne, np. badania naukowe, udział w konferencji naukowej lub targach.

Z punktu widzenia zamawiającego usługę przedmiotowe cele są celami samoistnymi (jedynymi), natomiast z punktu widzenia Wnioskodawcy cele te są współrealizowane z celami rekreacyjnymi, wypoczynkowymi itp., gdyż w zakresie jego usługi jest zorganizowanie przejazdów, wyżywienia, noclegów oraz zorganizowanie czasu wolnego. Z punktu widzenia świadczącego usługę jest to więc organizacja imprezy turystycznej.

Celem realizowanych przez Wnioskodawcę wyjazdów na badania naukowe jest przeprowadzenie badań naukowych (botanicznych, zoologicznych i in.) w danym kraju, np. Australii. Celem organizowanego wyjazdu na konferencję naukową jest udział klienta w tej konferencji w charakterze wykładowcy lub zwykłego uczestnika. Celem organizowanego wyjazdu na targi jest obecność klienta na targach, w charakterze wystawcy lub osoby odwiedzającej. W każdym przypadku charakter usługi Wnioskodawcy pozostaje ten sam: w jej zakresie jest zorganizowanie przejazdów, wyżywienia, noclegów oraz zorganizowanie czasu wolnego.

Wnioskodawca realizuje wyjazdy na badania naukowe, udział w konferencji naukowej lub targach na rzecz zarówno podatników podatku VAT jak i podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT.

W każdym przypadku klient korzystający z usług turystycznych organizowanych przez Wnioskodawcę bierze udział w konferencji, badaniach naukowych lub targach we własnym zakresie i Wnioskodawca nie pośredniczy w organizacji ww. imprez w żaden sposób.

W każdym wypadku Wnioskodawca traktuje swoją usługę jako imprezę turystyczną, gdyż taki jest sens i cel świadczonej przez niego usługi.

Od swoich klientów Wnioskodawca przyjmuje zaliczki na poczet przyszłej imprezy w walucie polskiej jak i obcej. Zaliczki obejmujące 100% ceny (tzw. "zaliczka na 100% ceny") zostają zapłacone przed wykonaniem usługi. W celu realizacji imprezy Wnioskodawca ponosi koszty na rzecz bezpośredniej korzyści turysty, które są opłacane w walucie polskiej (np. bilety lotnicze) jak i walucie obcej (usługi zakwaterowania, wynajem sprzętu i inne dodatkowe).

Wnioskodawca wystawia fakturę VAT marża w walucie polskiej.

Wnioskodawca działa na rzecz nabywców we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści nabywcy usług oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 1 września 2011 r.):

Jaki kurs należy zastosować do przeliczenia wydatków i przychodów dokonanych lub otrzymanych w walucie obcej celem ustalenia podstawy opodatkowania VAT marża.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 1 września 2011 r.), ustalając marżę powinien stosować dla wydatków w walucie obcej kurs średni NBP z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego, który powstaje zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług "z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi". W przypadku wystawienia faktury VAT marża w walucie obcej należy zastosować kurs średni NBP ogłaszany na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, który powstaje zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług "z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi". W przypadku jeśli faktura może zostać wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego i zostanie wystawiona w przewidzianym przepisami terminie, wówczas należy zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od dnia 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

W myśl art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W celu prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7, podatnik powinien kwotę marży ustalić, na podstawie danych wynikających z prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

W przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (art. 31a ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Powyższe uregulowanie zostało powielone w obowiązującym od 5 kwietnia 2011 r. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.).

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będąc czynnym podatkiem podatku od towarów i usług, sprzedaje usługi w postaci usług turystycznych. Świadczona usługa ma kompleksowy charakter i zawiera w sobie m.in.: ubezpieczenie, koszty transportu (w tym np. wynajem autokaru, bilety lotnicze, kolejowe), noclegi, wyżywienie, zwiedzanie atrakcji turystycznych oraz rożne inne dodatkowe usługi/świadczenia mające na celu uatrakcyjnienie pobytu turysty, które rozlicza jako usługi turystyczne zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od swoich klientów Wnioskodawca przyjmuje zaliczki na poczet przyszłej imprezy w walucie polskiej jak i obcej. Zaliczki obejmujące 100% ceny (tzw. "zaliczka na 100% ceny") zostają zapłacone przed wykonaniem usługi. W celu realizacji imprezy Wnioskodawca ponosi koszty na rzecz bezpośredniej korzyści turysty, które są opłacane w walucie polskiej (np. bilety lotnicze) jak i walucie obcej (usługi zakwaterowania, wynajem sprzętu i inne dodatkowe).

Wnioskodawca wystawia fakturę VAT marża w walucie polskiej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego organu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien stosować kurs średni z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania wpłaty jak i poniesienia wydatku dla bezpośredniej korzyści turysty, celem późniejszego ustalenia podstawy opodatkowania marżą. Wynika to z zasad prawidłowego prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, w stosunku do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy.

W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż uzyskana faktycznie marża powinna być wyliczana z zastosowaniem kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie stwierdzenia:

* czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje przepisy art. 119 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży usługi turystycznej dla klienta, który realizuje podczas wyjazdu inne cele niż wyłącznie rekreacyjne, np. badania naukowe, udział w konferencji naukowej lub targach,

* czy prawidłowe jest ustalenie części usługi realizowanej poza Wspólnotą metodą proporcji czasu realizowania usługi poza Wspólnotą do całkowitego czasu trwania imprezy turystycznej oraz czy prawidłowe jest rozliczenie imprezy turystycznej w sposób przedstawiony w przykładzie,

wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.