IBPP1/443-140/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 25 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymywanych przez Wnioskodawcę kaucji zwrotnych stanowiących zabezpieczenie przedmiotu umowy wypożyczenia produktów informatycznych on-line - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2011 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymywanych przez Wnioskodawcę kaucji zwrotnych stanowiących zabezpieczenie przedmiotu umowy wypożyczenia produktów informatycznych on-line.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-140/11/MS z dnia 8 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w piśmie z dnia 17 kwietnia 2011 r.):

Klienci Wnioskodawcy będą mieli możliwość darmowego wypożyczenia oraz kupna produktów informatycznych online. Z wypożyczeniem będzie się wiązała kaucja - zabezpieczenie gwarancyjne dotrzymywania warunków licencji. Kaucja jest z założenia zawsze zwrotna w całości kwoty po rozwiązaniu umowy wypożyczenia zgodnie z jej postanowieniami.

Wnioskodawca jest płatnikiem VAT czynnym z własnego wyboru od początku prowadzenia działalności gospodarczej to jest od listopada 2010 r.

Obiektami wypożyczania są produkty informatyczne on-line, celem wnoszonej kaucji jest zabezpieczenie gwarancyjne dotrzymania warunków umowy licencyjnej/wypożyczenia w trakcie okresu wypożyczenia.

Za wypożyczenie obiektu nie jest pobierane wynagrodzenie, jednakże w umowie będzie sprecyzowane, że odsetki bankowe za przechowywane kaucje stają się własnością wypożyczalni. Wynagrodzenie jest pobierane tylko za zakup obiektów, na standardowych warunkach (faktura VAT w momencie kupna i określony na niej termin płatności).

Z postanowień umowy pomiędzy wypożyczalnią z kontrahentem wynika, że kaucja podlega zwrotowi z chwilą zakończenia umowy wypożyczenia, oraz kaucja jest zabezpieczaniem przedmiotu (obiektu) wypożyczenia w kontekście przestrzegania umowy licencyjnej/wypożyczenia.

Przypadek zaliczenia kaucji na poczet zaległości z tytułu wypożyczenia obiektów nie występuje ponieważ wypożyczenie obiektów z założenia jest bezpłatne. Kaucja jest zwrotna w całości wraz z zakończeniem umowy wypożyczenia. Kaucja przepada w przypadkach opisanych w umowie. W momencie zaistnienia takiego zdarzenia wystawiana jest faktura VAT, a kaucja jest transferowana na poczet jej opłacenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 17 kwietnia 2011 r.):

Czy można księgować kaucje w sposób zaproponowany we własnym stanowisku, jeśli nie, to jaki jest najprostszy (aby comiesięcznie nie wystawiać faktur VAT, odprowadzać VAT a w kolejnych miesiącach wystawiać faktury korygujące) sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 17 kwietnia 2011 r.), otrzymywanie i czasowe przetrzymywanie kaucji nie powoduje obowiązku w zakresie podatku o towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Za odpłatne świadczenie usług należy uznać, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z powyższych przepisów wynika również, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym jako nie mieszczące się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT - nie podlegają opodatkowaniu. Jednak tak jak w przypadku dostawy towarów (art. 7 ust. 2 ustawy) również w przypadku świadczenia usług określono wyjątki od tej zasady, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-1, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty czy kaucji. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

* zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności;

* zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

* przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie;

* rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie;

* kaucja oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania; zastaw; zabezpieczenie.

Z przytoczonych definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji, natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niewykonania zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z umowy. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że klienci Wnioskodawcy będą mieli możliwość darmowego wypożyczenia oraz kupna produktów informatycznych online. Z wypożyczeniem będzie się wiązała kaucja - zabezpieczenie gwarancyjne dotrzymywania warunków licencji. Kaucja jest z założenia zawsze zwrotna w całości kwoty po rozwiązaniu umowy wypożyczenia zgodnie z jej postanowieniami.

Obiektami wypożyczania są produkty informatyczne on-line, celem wnoszonej kaucji jest zabezpieczenie gwarancyjne dotrzymania warunków umowy licencyjnej/wypożyczenia w trakcie okresu wypożyczenia.

Z postanowień umowy pomiędzy wypożyczalnią z kontrahentem wynika, że kaucja podlega zwrotowi z chwilą zakończenia umowy wypożyczenia, oraz kaucja jest zabezpieczaniem przedmiotu (obiektu) wypożyczenia w kontekście przestrzegania umowy licencyjnej/wypożyczenia.

Przypadek zaliczenia kaucji na poczet zaległości z tytułu wypożyczenia obiektów nie występuję ponieważ, wypożyczenie obiektów z założenia jest bezpłatne. Kaucja jest zwrotna w całości wraz z zakończeniem umowy wypożyczenia. Kaucja przepada w przypadkach opisanych w umowie. W momencie zaistnienia takiego zdarzenia wystawiana jest faktura VAT, a kaucja jest transferowana na poczet jej opłacenia.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wpłacona kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana Wypożyczającemu, nie będzie stanowiła zapłaty za świadczoną usługę i nie będzie obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym wpłacona kaucja nie będzie mieściła się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a konsekwencji wplata kaucji nie będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, ze otrzymywanie i czasowe przetrzymywanie kaucji nie powoduje obowiązku w zakresie podatku o towarów i usług należało uznać za prawidłowe. W konsekwencji bezprzedmiotowe stało się odniesienie przez tut. organ do kwestii korekty podatku należnego w związku ze zwrotem kaucji kontrahentowi Wnioskodawcy.

Jednocześnie we wniosku stwierdzone zostało, że "za wypożyczenie obiektu nie pobierane jest wynagrodzenie, jednakże w umowie będzie sprecyzowane, że odsetki bankowe za przechowywane kaucje stają się własnością wypożyczalni.

Zatem w odniesieniu do powyższego w sytuacji gdy kaucja stanowiąca zabezpieczenie gwarancyjne dotrzymania warunków umowy licencyjnej/wypożyczenia podlega zwrotowi z chwilą zakończenia umowy wypożyczenia (z chwilą wykonania usługi wypożyczenia) przez Wnioskodawcę produktów informatycznych on-line, przynależne od niej odsetki bankowe za jej przechowywanie, które Wnioskodawca nie przekazuje wypożyczającemu uznać należy za zapłatę za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę wypożyczenia.

W tej sytuacji przedmiotowe odsetki, które zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy Wnioskodawcą a wypożyczającym staną się własnością Wnioskodawcy, stanowiącą obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podlegający udokumentowaniu fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wystawioną zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r.

W konsekwencji w związku z tym, że odsetki od kaucji zwrotnej, które zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy Wnioskodawcą a wypożyczającym staną się własnością Wnioskodawcy, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż tut. Organ w niniejszej interpretacji nie oceniał sytuacji, w której kaucja przepada (w przypadkach opisanych w umowie), bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zapytania a także nie została objęta własnym stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.