IBPP1/443-1322/09/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 30 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych przez obozowiska dla dzieci - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych przez obozowiska dla dzieci.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 lutego 2010.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka będzie organizować wypoczynek dla dzieci w formie zimowisk, kolonii zielonych szkół w ośrodkach własnych. Jako organizator wypoczynku Spółka będzie odpowiadać za:

* dokonanie zgłoszenia w kuratorium oświaty,

* sprawy bytowe i wychowawcze dzieci,

* zatrudnienie kadry pedagogicznej

* zapewnienie kadry lekarskiej i pielęgniarskiej.

W ramach kompleksowej usługi objętej PKWiU 55.23.11 "usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci" Spółka będzie świadczyć we własnym zakresie usługę zakwaterowania i wyżywienia, a jedynie inne usługi cząstkowe takie jak ubezpieczenie, usługi pilota i przewodnika, transport nabywane będą od firm obcych z przeznaczeniem dla dzieci korzystających z usług Spółki. Usługi cząstkowe mają charakter pomocniczy w stosunku do usług zakwaterowania i wyżywienia i objęte są wspólną ceną.

Ponadto Wnioskodawca dodaje, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Świadcząc usługi turystyki Spółka będzie spełniać warunki wynikające z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli:

* ma siedzibę na terytorium kraju,

* będzie działać na rzecz nabywcy usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek,

* przy świadczeniu usług turystyki będzie nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

* będzie prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz będzie posiadać dokumenty, z których będą wynikać te kwoty.

Wnioskodawca nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego. Spółka nie jest jednostką objętą ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i nie świadczy usług obozów wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z takiej jednostki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka ma wątpliwości w zakresie opodatkowania 7% stawką podatku od towarów i usług sprzedaży usług objętych PKWiU 55.23.11 tj. "usług świadczonych przez obozowiska dla dzieci" wg zasad określonych w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy: zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 7%. W poz. 140 tego załącznika zostały wymienione usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU 55.23.15). W konsekwencji należy stosować stawką podatku od towarów i usług w wymiarze 7% od obrotu wg zasad określonych w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż klasyfikacja statystyczna nie dotyczy usług elektronicznych i turystycznych. W związku z tym usługi te są opodatkowane według stawki podatku wskazanej przez ustawodawcę bez względu na przyporządkowany tym usługom symbol PKWiU.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy o VAT. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W myśl ust. 1 tego artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Natomiast w myśl ust. 3 ww. artykułu rozliczenie metodą marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Powyższa regulacja zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Z brzmienia ww. art. 119 ust. 1 i ust. 3 wynika, że podatnik stosuje procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki.

Według art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Z kolei ust. 6 ww. artykułu wskazuje, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki.

Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą być nabywane od innych podatników.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie organizować wypoczynek dla dzieci w formie zimowisk, kolonii zielonych szkół w ośrodkach własnych.

Jako organizator wypoczynku Wnioskodawca będzie odpowiadać za:

* dokonanie zgłoszenia w kuratorium oświaty,

* sprawy bytowe i wychowawcze dzieci,

* zatrudnienie kadry pedagogicznej,

* zapewnienie kadry lekarskiej i pielęgniarskiej.

W ramach kompleksowej usługi objętej PKWiU 55.23.11 "usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci" będzie świadczyć we własnym zakresie usługę zakwaterowania i wyżywienia, a jedynie inne usługi cząstkowe takie jak ubezpieczenie, usługi pilota i przewodnika, transport nabywane będą od firm obcych z przeznaczeniem dla dzieci korzystających z usług Wnioskodawcy. Usługi cząstkowe mają charakter pomocniczy w stosunku do usług zakwaterowania i wyżywienia i objęte są wspólną ceną.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Świadcząc usługi turystyki Wnioskodawca będzie spełniać warunki wynikające z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli:

* ma siedzibę na terytorium kraju,

* będzie działać na rzecz nabywcy usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek,

* przy świadczeniu usług turystyki będzie nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

* będzie prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz będzie posiadać dokumenty, z których będą wynikać te kwoty.

Wnioskodawca nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, nie jest również jednostką objętą ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i nie świadczy usług obozów wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z takiej jednostki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika zatem, iż Wnioskodawca będzie świadczyć usługi turystyczne we własnym imieniu i na własny rachunek. W wykonaniu tych usług będzie nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (tekst jedn. transport, ubezpieczenie, usługi pilota i przewodnika).

Przedstawione zdarzenie przyszłe potwierdza spełnienie przesłanek zawartych w art. 119 ust. 3 ustawy. Zatem, Wnioskodawca spełniając wszystkie przesłanki łącznie, wyszczególnione w art. 119 ust. 3 cyt. ustawy, konsekwentnie zobowiązany jest prowadzić specyficzną ewidencję oraz stosować szczególną procedurę opodatkowania marży przewidzianą w przytoczonym artykule.

Podstawowa stawka, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jaki i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku. W przypadku opodatkowania marży stosuje się stawkę podatku 22% do całej usługi turystycznej, bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług, dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Pod pozycją 140 załącznika nr 3 ustawodawca wymienił grupę usług świadczonych przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU ex 55.2), z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15).

Należy zauważyć, iż odwołanie się przez Wnioskodawcę do klasyfikacji statystycznej na potrzeby ustalenia stawki właściwej dla usług będących przedmiotem zapytania, nie jest zasadne, gdyż w świetle art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi turystyki nie są identyfikowane dla potrzeb podatkowych za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Reasumując stwierdzić należy, iż organizowane przez Wnioskodawcę zimowiska, kolonie, zielone szkoły (na które składają się usługi własne i usługi albo towary nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), stanowią usługi turystyki, a zatem podlegają opodatkowaniu według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku (w przypadku towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty) natomiast dla usług własnych (świadczeń w ramach usługi wykonywanych we własnym zakresie) ustala się odrębnie podstawę opodatkowania stosując przepisy art. 29 ustawy o VAT. Usługi te jako usługi turystyki obligatoryjnie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania marży, gdzie zastosowanie znajduje stawka podstawowa 22%. Zgodnie z art. 119 ust. 10 ustawy o VAT w wystawionych przez siebie fakturach podatnik nie wykazuje kwot podatku.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że podany przez Wnioskodawcę symbol PKWiU 55.23.11 został ujęty przez ustawodawcę w poz. 7a załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku, jednakże zwolnieniem tym objęte są usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci w zakresie, w jakim są one wykonywane w ramach odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego przez organizacje posiadające status organizacji pożytku publicznego.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, a zatem powyższe zwolnienie nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Wnioskodawca nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), gdyż zwolnienie to obejmuje usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek, bowiem ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie jest szkołą ani jednostką wskazaną w tym przepisie oraz nie wynika, aby świadczył usługi w zakresie wskazanym w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.