IBPP1/443-1320/12/AL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2012 r. (data wpływu 27 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku konieczności dokumentowania fakturą VAT dopłat do ceny każdego metra sześciennego ścieków dla grupy taryfowej 1 - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku konieczności dokumentowania fakturą VAT dopłat do ceny każdego metra sześciennego ścieków dla grupy taryfowej 1.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka prowadzi w głównej mierze działalność w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Właścicielem Spółki jest Gmina, która posiada 100% udziałów Spółki. Rada Miejska podjęła uchwałę nr XXX, że w okresie od 1 października 2012 r. do 31 maja 2013 r. obowiązywać będą dopłaty do każdego 1 m³ ścieków dla grupy taryfowej nr 1, wynikającej z taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy. Uchwała Rady Miejskiej została podjęta na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.).

Dopłata wynosi 2,16 zł brutto (w tym podatek VAT) za każdy 1 m³ ścieków. Dopłaty przekazywane są z budżetu Gminy Spółce w okresach miesięcznych, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, za miesiąc poprzedni. Rozliczenie całości przekazanych dopłat nastąpi w terminie do 15 czerwca 2013 r. Rozliczenie odbywa się na podstawie udokumentowanych zestawień ilości odprowadzonych w ramach grupy taryfowej nr 1 ścieków na podstawie wystawionych dla tej grupy w danym okresie faktur, Spółka wystawia w tym celu dokument księgowy zwany notą obciążeniową zawierającą ogólną kwotę dopłaty (brutto). Do noty załączany jest wykaz wszystkich faktur składających się na kwotę dopłaty wraz z podaniem ich numerów, ilości ścieków podlegającej dopłatom i kwoty dopłaty wykazanej na każdej fakturze. Spółka realizuje swoją sprzedaż wystawiając fakturę VAT dla każdego odbiorcy z grupy taryfowej nr 1 i wykazując na fakturze pełną kwotę sprzedaży i podatku VAT należnego tj. ilość odprowadzonych ścieków (bądź odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody) cenę netto zgodną z obowiązującą taryfą (bez uwzględnienia dopłaty), wartość netto sprzedaży, stawkę (8%) i kwotę podatku VAT oraz wartość brutto. Następnie podana jest wartość dopłaty z Gminy dla zafakturowanej ilości ścieków i podana kwota do zapłaty przez odbiorcę, tj. wartość brutto sprzedaży pomniejszona o kwotę dopłaty. Kwota podatku VAT należnego wykazywana jest w deklaracji VAT-7 od pełnej kwoty sprzedanych usług (bez uwzględnienia dopłat) zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego dla usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych okolicznościach prawidłowym i wystarczającym dokumentem stwierdzającym dokonanie operacji gospodarczej jest księgowa nota obciążeniowa.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanych okolicznościach prawidłowym i wystarczającym dokumentem stwierdzającym dokonanie operacji gospodarczej jest księgowa nota obciążeniowa. Fakt przekazywania przez gminę dopłat nie jest równoznaczny ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, a zatem brak jest podstaw do dokumentowania tej czynności fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na rzecz Gminy, otrzymane przez Spółkę dopłaty w rzeczywistości mają na celu ochronę gospodarstw domowych przed skokowym wzrostem cen i stawek za ścieki. Dokument jakim jest faktura VAT miałby zastosowanie w sytuacji, w której przekazaniu środków pieniężnych ze strony Gminy towarzyszyłaby dostawa towarów lub świadczenie usług ze strony Spółki. Tylko wtedy wystąpiłaby sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Spełniałoby tym samym dyspozycję zawartą w przepisie art. 106 ust. 1 uprawniającą Wnioskodawcę do wystawienia faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację wydano w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., gdyż we wniosku z dnia 24 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zauważyć należy, iż cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, iż podlegający opodatkowaniu obrót (rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, gdzie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towaru dostarczanego lub usług świadczonych przez podatnika. Otrzymanie dopłaty nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dopłata podlega bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związana.

Jeśli zatem dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli więc podatnik otrzyma dopłatę, która ma bezpośredni związek z konkretną dostawą lub usługą i która ma wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług to dopłata taka stanowi obok ceny jednoznacznie uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dopłatą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutkuje to m.in. tym, że dopłata opodatkowana jest według takiej stawki jak czynność, której dotyczy.

Jeżeli jednak podatnik otrzyma dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze na np. tzw. koszty ogólne działalności podatnika, wpływ takiej dotacji, subwencji lub dopłaty na cenę towaru lub usługi, o ile zostanie stwierdzony, będzie wyłącznie pośredni. Taka dotacja, subwencja lub dopłata nie jest związana z konkretną dostawą lub usługą i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem dopłaty przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, które nie są uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia czy dana dotacja, subwencja lub dopłata podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług istotne są zasady określające sposób ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usług. Dopłatę gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), do wyłącznej właściwości rady gminy należy stanowienie w innych sprawach zastrzeżonych ustawami do kompetencji rady gminy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi w głównej mierze działalność w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Właścicielem Spółki jest Gmina, która posiada 100% udziałów Spółki. Rada Miejska podjęła uchwałę nr XXX, że w okresie od 1 października 2012 r. do 31 maja 2013 r. obowiązywać będą dopłaty do każdego 1 m³ ścieków dla grupy taryfowej nr 1, wynikającej z taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy.

Dopłata wynosi 2,16 zł brutto (w tym podatek VAT) za każdy 1 m³ ścieków. Dopłaty przekazywane są z budżetu Gminy Wnioskodawcy w okresach miesięcznych, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, za miesiąc poprzedni. Rozliczenie całości przekazanych dopłat nastąpi w terminie do 15 czerwca 2013 r. Rozliczenie odbywa się na podstawie udokumentowanych zestawień ilości odprowadzonych w ramach grupy taryfowej nr 1 ścieków na podstawie wystawionych dla tej grupy w danym okresie faktur. Spółka wystawia w tym celu dokument księgowy zwany notą obciążeniową zawierającą ogólną kwotę dopłaty (brutto). Do noty załączany jest wykaz wszystkich faktur składających się na kwotę dopłaty wraz z podaniem ich numerów, ilości ścieków podlegającej dopłatom i kwoty dopłaty wykazanej na każdej fakturze. Spółka realizuje swoją sprzedaż wystawiając fakturę VAT dla każdego odbiorcy z grupy taryfowej nr 1 i wykazując na fakturze pełną kwotę sprzedaży i podatku VAT należnego tj. ilość odprowadzonych ścieków (bądź odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody) cenę netto zgodną z obowiązującą taryfą (bez uwzględnienia dopłaty), wartość netto sprzedaży, stawkę (8%) i kwotę podatku VAT oraz wartość brutto. Następnie podana jest wartość dopłaty z Gminy dla zafakturowanej ilości ścieków i podana kwota do zapłaty przez odbiorcę, tj. wartość brutto sprzedaży pomniejszona o kwotę dopłaty. Kwota podatku VAT należnego wykazywana jest w deklaracji VAT-7 od pełnej kwoty sprzedanych usług (bez uwzględnienia dopłat) zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego dla usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony wyżej stan prawny stwierdzić należy iż, otrzymane od Gminy dopłaty do każdego 1 m³ ścieków dla grupy taryfowej nr 1, wynikającej z taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy, mają w istocie bezpośredni wpływ na cenę realizowanych usług odprowadzania ścieków, stanowią bowiem dopłatę do ceny ustalonej za odprowadzanie 1 m³ ścieków. Powyższa dopłata wynosi, jak wskazał Wnioskodawca 2,16 zł brutto (w tym podatek VAT) za każdy 1 m³ ścieków.

Zatem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ogólnym dofinansowaniem działalności Wnioskodawcy lecz z przekazywaniem konkretnych dopłat służących częściowemu sfinansowaniu usługi odprowadzenia 1 m³ ścieków dla grupy taryfowej nr 1.

Środki te stanowią zatem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych okolicznościach sprawy prawidłowym i wystarczającym dokumentem stwierdzającym dokonanie operacji gospodarczych jest księgowa nota obciążeniowa, a zatem brak jest podstaw do dokumentowania tej czynności fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy. Faktura VAT miałaby zastosowanie w sytuacji, w której przekazaniu środków pieniężnych ze strony Gminy towarzyszyłaby dostawa towarów lub świadczenie usług ze strony Spółki. Tylko wtedy wystąpiłaby sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Spełniałoby tym samym dyspozycję zawartą w przepisie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT uprawniającą Wnioskodawcę do wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do postanowień art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy zgodzić się należy, iż w ww. przypadku otrzymane dofinansowanie nie może być dokumentowane fakturą VAT, gdyż nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż jedynym i wystarczającym dokumentem dla udokumentowania otrzymanych dopłat jest księgowa nota obciążeniowa.

W przedmiotowej sprawie znajdzie bowiem zastosowanie przepis art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Skoro bowiem zwrot dotacji dokumentuje się fakturą wewnętrzną, to również jej otrzymanie winno być udokumentowane tym samym rodzajem dokumentu.

Zatem udokumentowanie otrzymania dopłat od Gminy (stanowiących dopłatę do ceny odprowadzenia 1 m³ ścieków dla grupy taryfowej nr 1), powinno następować w ramach faktury wewnętrznej.

Natomiast odnośnie kwestii wystawiania not księgowych należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, otrzymanych od Gminy przez Wnioskodawcę kwot dopłat do 1 m³ ścieków dla grupy taryfowej nr 1, niemniej jednak należy zauważyć, iż księgowa nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, iż prawidłowym i wystarczającym dokumentem stwierdzającym dokonanie operacji gospodarczej jest księgowa nota obciążeniowa, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawidłowości wykazywania przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 kwoty podatku VAT należnego od pełnej kwoty sprzedanych usług (bez uwzględnienia dopłat) zgodnie z data powstania obowiązku podatkowego dla usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie.

Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Jeżeli Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej w ww. zakresie winien wystąpić z odrębnym wnioskiem, w którym powinien wyczerpująco opisać stan faktyczny, sformułować pytanie, przedstawić własne stanowisko w sprawie oraz dokonać stosownej opłaty.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.