IBPP1/443-1309/09/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jest uprawniony do dokumentowania za pomocą not księgowych zwrotu kosztów opłat sądowych i administracyjnych, ponoszonych w imieniu klienta, na jego rzecz oraz rachunek - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jest uprawniony do dokumentowania za pomocą not księgowych zwrotu kosztów opłat sądowych i administracyjnych, ponoszonych w imieniu klienta, na jego rzecz oraz rachunek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest radcą prawnym prowadzącym kancelarię prawniczą, w ramach której świadczy usługi prawnicze dla swoich klientów na podstawie umów cywilnoprawnych o świadczenie usług. W ramach tychże umów Wnioskodawca często w imieniu swoich klientów ponosi koszty i opłaty sądowe lub administracyjne, do których zwrotu w terminie późniejszym obowiązany jest klient.

W stosunku do jednego z klientów Wnioskodawca wystawia noty obciążeniowe za wykonane w jego imieniu opłaty sądowe i administracyjne z uwagi na fakt, że w sytuacji tego jednego klienta opłaty te są bardzo znaczne, rzędu kilkuset tysięcy złotych - wpisy sądowe od pozwów bądź innych pism procesowych. Zatem doliczanie do tychże opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę podatku VAT w wysokości 22% znacznie podnosiłoby wartość świadczonych usług, a z uwagi na okoliczność, iż klient ten jest kluczowym klientem Wnioskodawcy, Wnioskodawca z tym klientem umówił się inaczej, mianowicie ustalił, że wszelkie poniesione przez Zleceniobiorcę koszty związane z wykonywaniem usług prawniczych dokumentowane będą na podstawie odrębnego dokumentu (noty księgowej), w wysokości rzeczywiście poniesionej przez Zleceniobiorcę, bez doliczania dodatkowych marż. W rezultacie z końcem każdego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawia na rzecz tego klienta notę obciążeniową, na podstawie której klient zwraca poniesione przez Wnioskodawcę koszty i opłaty sądowe w wysokości rzeczywiście poniesionej. Wnioskodawca nie refakturuje tych kosztów, gdyż są to opłaty administracyjne i sadowe zwolnione od podatku VAT, a zwolnienie to dotyczy wyłącznie usług w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych - wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (załącznik nr 4 do ustawy o VAT, poz. 6). Inne opłaty korzystają ze zwolnienia wyłączanie wówczas, jeśli świadczone są przez podmioty zwolnione ustawowo z podatku VAT, mianowicie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie należy do tej kategorii osób, nie ma uprawnienia do stosowania zwolnienia od podatku VAT w przypadku, gdyby dokonywał refakturowania poniesionych kosztów sądowych i administracyjnych. Zatem prawidłowym jest wystawienie na tą okoliczność noty księgowej, na podstawie której klient dokonuje zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów.

Wnioskodawca wskazał również, że koszty i opłaty administracyjne ponoszone przez Wnioskodawcę za klienta, w stosunku do którego koszty te nie są elementem kalkulacji ceny (tzn. są odrębnie ewidencjonowane i klient obciążany jest nimi na podstawie not księgowych) są ponoszone w imieniu tego klienta, na jego rzecz i na jego rachunek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do klientów, co do których umowa stanowi o zasadach zwrotu kosztów w postaci dokumentowania ich za pomocą not księgowych, Wnioskodawca jest uprawniony do ich wystawiania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy umowa z klientem stanowi w sposób jednoznaczny o sposobie zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę opłat w postaci wystawiania na tą okoliczność not księgowych, wówczas Wnioskodawca ma możliwość takiego sposobu dokumentowania poniesionych na rzecz klienta kosztów, także dla celów ich zwrotu. W tej sytuacji bowiem czynności we wniosku wykonywane są przez Wnioskodawcę w imieniu kontrahenta, na jego rzecz oraz rachunek, stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca występuje w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie wynagrodzeniem Wnioskodawcy. Brak takiego elementu zwalnia zatem z obowiązku podatkowego i umożliwia Wnioskodawcy stosowanie na potrzeby rozliczeń finansowych z kontrahentem not księgowych (takie samo stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., sygn. ILPP1/443-655/08-2/AK).

Zdaniem Wnioskodawcy w tym stanie rzeczy uznać należy, że postępowanie podatnika jest prawidłowe w stosunku do klientów, z którymi zawarto postanowienia o odrębnym rozliczaniu kosztów towarzyszących usługom prawniczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W myśl powyższego artykułu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zagadnienie pełnomocnictwa zostało uregulowane w przepisach art. 98-109 ustawy - Kodeks cywilny, a kwestia przedstawicielstwa w art. 95 § 1 i § 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zatem przedstawicielstwo polega na dokonywaniu czynności prawnej przez osobę fizyczną lub prawną (przedstawiciela) w imieniu innej osoby fizycznej lub prawnej (reprezentowanego) ze skutkiem prawnym dla tej innej osoby, o ile przedstawiciel działa w granicach umocowania, rozumianego jako uprawnienie do dokonania czynności prawnych, z bezpośrednim skutkiem dla reprezentowanego.

Natomiast art. 96 ww. ustawy - Kodeks cywilny stanowi, iż umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Pełnomocnictwo udzielone do określonego rodzaju czynności będzie pełnomocnictwem rodzajowym, charakteryzującym się tym, iż w jego treści określony jest rodzaj i przedmiot czynności, do których umocowany został pełnomocnik. Jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, forma pełnomocnictwa może być dowolna. Pełnomocnictwo to nie może być jednak domniemane.

Z przepisu art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347, s. 1) (wcześniej art. 11 ust. 3 lit. c) VI Dyrektywy) wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi prawnicze dla swoich klientów na podstawie umów cywilnoprawnych o świadczenie usług. W stosunku do jednego z klientów Wnioskodawca wystawia noty obciążeniowe za wykonane w jego imieniu opłaty sądowe i administracyjne. Wnioskodawca z tym klientem ustalił, że wszelkie poniesione przez Zleceniobiorcę koszty związane z wykonywaniem usług prawniczych dokumentowane będą na podstawie odrębnego dokumentu (noty księgowej), w wysokości rzeczywiście poniesionej przez Zleceniobiorcę, bez doliczania dodatkowych marż. W rezultacie z końcem każdego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawia na rzecz tego klienta notę obciążeniową, na podstawie której klient zwraca poniesione przez Wnioskodawcę koszty i opłaty sądowe w wysokości rzeczywiście poniesionej. Wnioskodawca nie refakturuje tych kosztów, gdyż są to opłaty administracyjne i sądowe zwolnione od podatku VAT, a zwolnienie to dotyczy wyłącznie usług w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych - wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (załącznik nr 4 do ustawy o VAT, poz. 6). Inne opłaty korzystają ze zwolnienia wyłączanie wówczas, jeśli świadczone są przez podmioty zwolnione ustawowo z podatku VAT, mianowicie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie należy do tej kategorii osób, nie ma uprawnienia do stosowania zwolnienia od podatku VAT w przypadku, gdyby dokonywał refakturowania poniesionych kosztów sądowych i administracyjnych. Zatem prawidłowym jest wystawienie na tą okoliczność noty księgowej, na podstawie której klient dokonuje zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów.

Wnioskodawca wskazał również, że koszty i opłaty administracyjne ponoszone przez Wnioskodawcę za klienta, w stosunku do którego koszty te nie są elementem kalkulacji ceny (tzn. są odrębnie ewidencjonowane i klient obciążany jest nimi na podstawie not księgowych) są ponoszone w imieniu tego klienta, na jego rzecz i na jego rachunek.

Zatem jeżeli, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca ponosi opłaty sądowe i administracyjne w imieniu Klienta, na jego rzecz i rachunek, i opłaty te nie są częścią usługi głównej (koszty te nie są elementem kalkulacji ceny), to otrzymana przez Wnioskodawcę kwota na poczet ponoszonych przez Wnioskodawcę ww. opłat nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi dla Wnioskodawcy obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca występuje tutaj w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych w imieniu Klienta na jego rzecz oraz rachunek nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Tak więc z tytułu zwrotu przedmiotowych kosztów opłat sądowych i administracyjnych, Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawiania faktury VAT. W konsekwencji czego powyższy zwrot wydatków powinien być udokumentowany innym niż faktura VAT dokumentem księgowym przewidzianym np. w przepisach ustawy o rachunkowości (np. notą księgową).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, iż w przedmiotowej interpretacji tut. organ przyjął że Wnioskodawca ponosi opłaty sądowe i administracyjne w imieniu Klienta, na jego rzecz i rachunek, i że opłaty te nie są częścią usługi głównej. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest natomiast analiza sposobu zawierania umów cywilnoprawnych bowiem analiza taka nie mieści się w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Jeżeli jednak z treści lub charakteru umowy cywilnoprawnej łączącej Wnioskodawcę z klientem wynika, iż wykonywane czynności, o których mowa we wniosku są częścią usługi głównej, w tej sytuacji podlegają one opodatkowaniu, jak usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności. Konsekwencją czego Wnioskodawca stosując się do postanowień art. 106 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany będzie przedmiotowe czynności udokumentować fakturą VAT.

Odnośnie wskazanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie ustalenia czy prawidłowe jest doliczanie poniesionych kosztów sądowych i administracyjnych do wartości usługi podstawowej i opodatkowanie ich podatkiem VAT w wysokości 22% jak dla usługi podstawowej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.