IBPP1/443-1307/12/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 21 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania naliczanych przez Wnioskodawcę kar umownych uznaje się za - nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z dnia 12 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania naliczanych przez Wnioskodawcę kar umownych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 21 marca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 7 marca 2013 r. znak: IBPP1/443-1307/12/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm., dalej: ustawa). Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem użyteczności publicznej wykonującym zadania własne gminy. Wnioskodawca z dostawcami, którzy dostarczają ścieki do kanalizacji będącej jego własnością zawiera na podstawie przepisów ww. ustawy umowy o odprowadzanie ścieków. Zgodnie z umowami przedsiębiorstwo zobowiązuje się do ciągłego odbioru ścieków z określonej nieruchomości o określonym stanie i składzie podanym w umowie, oraz do przeprowadzania kontroli fizykochemicznej odprowadzanych ścieków. W trakcie obowiązywania umowy dostarczane ścieki poddawane są bieżącej kontroli przez laboratorium Wnioskodawcy, zgodnie z ustalonym wewnętrznym harmonogramem Wnioskodawcy w celu stwierdzenia czy nie doszło do przekroczenia dopuszczalnych wartości wskaźników zanieczyszczeń. Pobór próbek dokonywany jest w obecności przedstawiciela Wnioskodawcy oraz przedstawiciela dostawcy. Zgodnie z umową pobrana w ten sposób próbka ścieków stanowi wyłączną podstawę do określenia ich parametrów. W przypadku przekroczenia warunków określonych umową (dopuszczalne stężenie) lub rozporządzeniem Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 964) Wnioskodawca dokonuje wyliczenia kary umownej na podstawie podanego w umowie wzoru, tj:

Dobowa kara biegnąca = < (Cs-Cd)/Cd> x Q x P, gdzie

Cs - stężenie wskaźnika zanieczyszczeń stwierdzone w dniu kontroli,

Cd - dopuszczalne stężenie wskaźnika zanieczyszczeń,

Q - średnia dobowa ilość ścieków ustalona w dniu kontroli,

P - cena za odprowadzanie 1 m³ ścieków obowiązująca w dniu kontroli.

Zgodnie z umową dostawca zawiadomiony jest o naliczaniu kary w ciągu 21 dni od daty dokonania poboru próbek ścieków. W przypadku przekroczenia dopuszczalnych wartości równocześnie w kilku wskaźnikach zanieczyszczeń, dobową karę biegnącą ustala się przyjmując ten ze wskaźników zanieczyszczeń, którego przekroczenie pociąga za sobą najwyższą karę. W przypadku poprawy jakości odprowadzanych ścieków dostawca powiadamia Wnioskodawcę i zleca jej wykonanie kontrolnych analiz na koszt dostawcy. W przypadku, gdy wykonana analiza kontrolna potwierdza poprawę jakości ścieków, kara naliczana jest do dnia powiadomienia Wnioskodawcy o poprawie jakości odprowadzanych ścieków. Brak poprawy oznacza, że kara naliczana jest nadal, przy czym kara naliczana jest zgodnie z wykazanym przekroczeniem - jej wysokość może ulec zmianie np. pierwsza kara naliczona za przekroczenie wskaźnika ChzT, po analizie kontrolnej przekroczenie z tego tytułu zostało poprawione, ale nadal pozostało przekroczenie wykazane we wskaźniku BzTs.

Zgodnie z umowami ww. kara umowna naliczana jest na koniec miesiąca i wystawiana jest nota księgowa. Dostawca ścieków dokonuje zapłaty naliczonej kary umownej zgodnie z podanym terminem płatności.

Wnioskodawca za dostarczone ścieki wystawia fakturę VAT zgodnie z obowiązującą taryfą (ilość dostarczonych ścieków x cena z taryfy). Natomiast nota księgowa wystawiana jest dodatkowo jako kara za przekroczenie dopuszczalnych stężeń dostarczonych ścieków określonych w rozporządzeniu Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 964).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT na podstawie zaświadczenia Nr: yyy z dnia 1 marca 2010 r. legitymujący się numerem identyfikacji podatkowej (NIP): XXX

Z zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami odprowadzającymi ścieki wynika jakie normy stężeń zanieczyszczeń ścieków podmioty odprowadzające powinny przestrzegać, co zostało opisane w § 8 przedmiotowej umowy, w którym określono, że ścieki odprowadzane do urządzeń kanalizacyjnych Wnioskodawcy nie mogą przekraczać: wskaźnika BZT5 350 mg 02/dm3, wskaźnika ChZT 750 mg 02/dm3, wskaźnika zawiesiny ogólnej 370 mg/dm3, wskaźnika fosforu 10 mg/dm3. Co więcej pozostałe wielkości stężeń nie mogą przekraczać wielkości zawartych w rozporządzeniu Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 136, poz. 964) w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków przemysłowych do urządzeń kanalizacyjnych.

W umowie zostały zastrzeżone kary za nieprzestrzeganie dopuszczalnych stężeń. Wnioskodawca dokonuje wyliczenia kary umownej na podstawie podanego w umowie wzoru, tj:

Dobowa kara biegnąca = < (Cs-Cd)/Cd> x Q x P, gdzie

Cs - stężenie wskaźnika zanieczyszczeń stwierdzone w dniu kontroli,

Cd - dopuszczalne stężenie wskaźnika zanieczyszczeń,

Q - średnia dobowa ilość ścieków ustalona w dniu kontroli,

P - cena za odprowadzanie 1 m³ ścieków obowiązująca w dniu kontroli.

Zgodnie z umową dostawca zawiadomiony jest o naliczaniu kary w ciągu 21 dni od daty dokonania poboru próbek ścieków. Co więcej kara umowna naliczana jest na koniec miesiąca i wystawiana jest nota księgowa. Dostawca ścieków dokonuje zapłaty naliczonej kary umownej zgodnie z podanym terminem płatności.

Naliczanie kary za przekroczenie stężenia zanieczyszczeń ścieków wynika z postanowień umowy.

Do przekroczenia dopuszczalnych stężeń zanieczyszczeń w ściekach dochodzi w przypadku, gdy dostawca ścieków prowadzi swoją działalność w sposób nie zapewniający eliminacji lub ograniczenia substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego oraz tych, które niekorzystnie wpływają na pracę oczyszczalni.

Dostawca ścieków nie instaluje niezbędnych urządzeń podczyszczających zgodnie z najlepszymi dostępnymi technikami lub nie eksploatuje ich w sposób prawidłowy.

Powyższe obowiązki są zapisane w rozporządzeniu Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 136, poz. 964) w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków przemysłowych do urządzeń kanalizacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawiona przez Spółkę nota księgowa jest prawidłową formą udokumentowania naliczonej kary umownej za przekroczenie dopuszczalnych umową stężeń odprowadzanych ścieków.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej: u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towaru rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Wobec tego każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Jednakże aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przedmiotowej sprawie na podstawie zawartej umowy przedsiębiorstwo świadczy odpłatne usługi odbioru ścieków, co udokumentowane jest wystawioną z tego tytułu fakturą VAT. Przekroczenie dopuszczalnych stężeń ścieków powoduje, iż dostawca ścieków otrzymuje notę księgową, niezależnie od wystawionej faktury VAT z tytułu odbioru ścieków. Tak więc, naliczona kara jest skutkiem nie tylko przekroczenia dopuszczalnych stężeń norm dostarczanych ścieków, co również wynikiem niewywiązywania się z postanowień zawartej umowy. Okoliczność ta powoduje, iż w tym przypadku mamy do czynienia z karą umowną sensu stricte, o której mowa w art. 483 k.c.

Zgodnie z przepisem art. 483 § 1 k.c. można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. V CSK 85/08, Lex nr 457785). Skłania ona tym samym stronę zobowiązaną, może nawet silniej niż jakiekolwiek inne środki, do ścisłego wypełnienia zobowiązania. Dłużnik, godząc się na karę umowną, bierze tym samym na siebie gwarancję jego wykonania. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania.

W związku z powyższym naliczona przez Wnioskodawcę kara za przekroczenie przez dostawcę dopuszczalnych stężeń ścieków jest karą umowną, której warunki naliczania i wypłaty reguluje umowa. Kara ta, jako wynikająca z niewywiązania się przez dostawcę ścieków z umowy nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę. Kara umowna pełni funkcję odszkodowawczą, nie mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Na podstawie art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przez sprzedaż - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wobec tego fakturę VAT wystawia się w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji należy przyjąć, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Dowody te winny odpowiadać warunkom określonym w art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystawiona przez Wnioskodawcę nota księgowa jest prawidłową formą udokumentowania naliczonej kary umownej za przekroczenie dopuszczalnych stężeń dostarczanych ścieków. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.). Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem użyteczności publicznej wykonującym zadania własne gminy. Wnioskodawca z dostawcami, którzy dostarczają ścieki do kanalizacji będącej jego własnością zawiera na podstawie przepisów ww. ustawy umowy o odprowadzanie ścieków. Zgodnie z umowami przedsiębiorstwo zobowiązuje się do ciągłego odbioru ścieków z określonej nieruchomości o określonym stanie i składzie podanym w umowie, oraz do przeprowadzania kontroli fizykochemicznej odprowadzanych ścieków. W trakcie obowiązywania umowy dostarczane ścieki poddawane są bieżącej kontroli przez laboratorium Wnioskodawcy, zgodnie z ustalonym wewnętrznym harmonogramem Wnioskodawcy w celu stwierdzenia czy nie doszło do przekroczenia dopuszczalnych wartości wskaźników zanieczyszczeń. Pobór próbek dokonywany jest w obecności przedstawiciela Wnioskodawcy oraz przedstawiciela dostawcy. Zgodnie z umową pobrana w ten sposób próbka ścieków stanowi wyłączną podstawę do określenia ich parametrów. W przypadku przekroczenia warunków określonych umową (dopuszczalne stężenie) lub rozporządzeniem Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 964) Wnioskodawca dokonuje wyliczenia kary umownej na podstawie podanego w umowie wzoru.

Zgodnie z umową dostawca zawiadomiony jest o naliczaniu kary w ciągu 21 dni od daty dokonania poboru próbek ścieków. W przypadku przekroczenia dopuszczalnych wartości równocześnie w kilku wskaźnikach zanieczyszczeń, dobową karę biegnącą ustala się przyjmując ten ze wskaźników zanieczyszczeń, którego przekroczenie pociąga za sobą najwyższą karę. W przypadku poprawy jakości odprowadzanych ścieków dostawca powiadamia Wnioskodawcę i zleca jej wykonanie kontrolnych analiz na koszt dostawcy. W przypadku, gdy wykonana analiza kontrolna potwierdza poprawę jakości ścieków, kara naliczana jest do dnia powiadomienia Wnioskodawcy o poprawie jakości odprowadzanych ścieków. Brak poprawy oznacza, że kara naliczana jest nadal, przy czym kara naliczana jest zgodnie z wykazanym przekroczeniem - jej wysokość może ulec zmianie np. pierwsza kara naliczona za przekroczenie wskaźnika ChzT, po analizie kontrolnej przekroczenie z tego tytułu zostało poprawione, ale nadal pozostało przekroczenie wykazane we wskaźniku BzTs.

Wnioskodawca za dostarczone ścieki wystawia fakturę VAT zgodnie z obowiązującą taryfą (ilość dostarczonych ścieków x cena z taryfy). Natomiast nota księgowa wystawiana jest dodatkowo jako kara za przekroczenie dopuszczalnych stężeń dostarczonych ścieków określonych w rozporządzeniu Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 964).

Z zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami odprowadzającym ścieki wynika jakie normy stężeń zanieczyszczeń ścieków podmioty odprowadzające powinny przestrzegać, co zostało opisane w § 8 przedmiotowej umowy, w którym określono, że ścieki odprowadzane do urządzeń kanalizacyjnych Wnioskodawcy nie mogą przekraczać: wskaźnika BZT5 350 mg 02/dm3, wskaźnika ChZT 750 mg 02/dm3, wskaźnika zawiesiny ogólnej 370 mg/dm3, wskaźnika fosforu 10 mg/dm3. Co więcej pozostałe wielkości stężeń nie mogą przekraczać wielkości zawartych w rozporządzeniu Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 136, poz. 964) w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków przemysłowych do urządzeń kanalizacyjnych.

Do przekroczenia dopuszczalnych stężeń zanieczyszczeń w ściekach dochodzi w przypadku, gdy dostawca ścieków prowadzi swoją działalność w sposób nie zapewniający eliminacji lub ograniczenia substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego oraz tych, które niekorzystnie wpływają na pracę oczyszczalni. Dostawca ścieków nie instaluje niezbędnych urządzeń podczyszczających zgodnie z najlepszymi dostępnymi technikami lub nie eksploatuje ich w sposób prawidłowy.

Naliczenie kary za przekroczenie stężenia zanieczyszczeń ścieków wynika z postanowień umowy, a kara jest naliczana wg określonego w umowie wzoru:

Dobowa kara biegnąca = < (Cs-Cd)/Cd>xQxP, gdzie:

Cs - stężenie wskaźnika zanieczyszczeń stwierdzone w dniu kontroli,

Cd - dopuszczalne stężenie wskaźnika zanieczyszczeń,

Q - średnia dobowa ilość ścieków ustalona w dniu kontroli,

P - cena za odprowadzenie 1 m³ ścieków obowiązująca w dniu kontroli.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 136, poz. 964) w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków przemysłowych do urządzeń kanalizacyjnych przedmiotowe rozporządzenie określa:

W myśl § 2 ww. rozporządzenia dostawca ścieków przemysłowych wprowadzając je do urządzeń kanalizacyjnych, zapewnia:

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia ścieki przemysłowe zawierające substancje szczególnie szkodliwe dla środowiska wodnego odprowadzane z określonych rodzajów produkcji do urządzeń kanalizacyjnych, z zastrzeżeniem § 15, nie powinny zawierać tych substancji w ilościach przekraczających dopuszczalne wartości wskaźników zanieczyszczeń określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Natomiast w myśl § 11 ww. rozporządzenia przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadząc kontrolę ścieków przemysłowych wprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych, ustala miejsce, sposób i częstotliwość poboru kontrolnych próbek. Pobór kontrolnych próbek odbywa się po zawiadomieniu dostawcy ścieków przemysłowych o zamiarze przeprowadzenia kontroli i w obecności upoważnionego przedstawiciela dostawcy ścieków przemysłowych.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje natomiast żadnych konsekwencji karnych w przypadku odprowadzania ścieków o przekroczonych parametrach.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Artykuł 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Co do zasady kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

W świetle powyższego, jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie tut. organu, mamy jednakże do czynienia ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem, a nie z karą umowną. Sposób nazewnictwa przyjęty przez strony umowy cywilnoprawnej nie może przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony ekonomiczny skutek.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje na rzecz klienta więcej niż jedno świadczenie i są one ze sobą tak powiązane, że tworzą z ekonomicznego punktu wiedzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Mając na uwadze szeroką definicję świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT, jak również przedstawiony we wniosku stan faktyczny - obciążanie karami umownymi dostawców ścieków przekraczających ustalone normy zanieczyszczeń w ściekach - należy uznać, że opisana czynność stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej kara umowna ma mieć charakter jednostronny, nie może wiązać się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego i ma mieć na celu naprawienie szkody. Natomiast w sprawie opisanej we wniosku występuje świadczenie w postaci odbioru ścieków o określonych podwyższonych parametrach za podwyższoną cenę.

W ocenie tut. organu "kara" wyliczana wg wzoru i na zasadach wskazanych w umowie jest niczym innym jak ceną za odprowadzenie ścieków przekraczających określone normy. Jej zapłata nie ma zatem charakteru jednostronnego ani nie ma na celu naprawienia jakiejś szkody. Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo wodociągowe stale przyjmuje i będzie przyjmować ścieki o takich czy innych parametrach, zatem w momencie zawarcia umowy przewiduje konieczność stałego, cyklicznego, powtarzalnego odbierania ścieków od kontrahentów, tym samym, w myśl zawartej umowy, zobowiązuje się do ich przyjęcia nawet jeśli przekraczają ustalone parametry. Występuje tu zatem ze strony Wnioskodawcy zarówno działanie jak i tolerowanie, bowiem Wnioskodawca stale przyjmuje ścieki tolerując ich przekroczone normy.

W świetle powyższego uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi odprowadzania ścieków są usługami złożonymi, tzn. takimi, które łączą w sobie usługę odprowadzania ścieków oraz przyporządkowaną do niej usługę tolerowania przekroczenia przez dostawców ścieków ustalonych wskaźników zanieczyszczeń.

Zatem w przedmiotowej sprawie występuje świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca przyjmuje ścieki (o każdych parametrach), a ich dostawca płaci za to świadczenie podwyższoną cenę. Występuje więc bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym wynagrodzeniem.

Tak więc opłata określona w umowie jako kara, nie ma w ocenie tut. organu cech kary umownej, gdyż nie występuje tu szkoda, której naprawieniem miałaby być przedmiotowa kara, jak również nie ma ona charakteru jednostronnego.

W świetle powyższego kwoty pobierane przez Wnioskodawcę, określone w umowie jako kara umowna, stanowią w istocie zapłatę za świadczenie przez Wnioskodawcę usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków o parametrach przekraczających ustalone normy.

Kwoty te stanowią zatem element podstawy opodatkowania czyli kwoty należnej z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Właściwym zatem dokumentem w przedmiotowej sprawie jest faktura wystawiona na podstawie art. 106 ustawy o VAT.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przez sprzedaż - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.