IBPP1/443-128/08/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2008 r. (data wpływu 22 stycznia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2008 r. (data wpływu 16 kwietnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2008 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2008 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-128/08/PK z dnia 1 kwietnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z o.o., będąca częścią międzynarodowego koncernu, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji specjalistycznych materiałów budowlanych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje szeregu zakupów, w szczególności zakupów towarów handlowych, które dokumentowane są stosownymi fakturami wystawianymi przez dostawców będących podatnikami podatku od towarów i usług z siedzibą w Polsce bądź tez w innym państwie członkowskim UE (dalej: "Dostawcy") Wyróżnić należy przy tym 3 rodzaje sytuacji:

Mając na uwadze fakt, iż zmianie uległo brzmienie art. 88 ust. 3a punkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2008 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, niezbędne jest aby wszelkie płatności otrzymywane przez Spółkę były prawidłowo dokumentowane, tak aby uwzględnienie dokumentów wystawionych przez Wnioskodawcę w rozliczeniach podatkowych kontrahentów Spółki nie narażało ich na ryzyko nienależnego odliczania wynikającego z nich ewentualnego podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* czy w sytuacji, w której otrzymanie Premii nie będzie związane ze świadczeniem dokonanym przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy, a otrzymana Premia będzie związana wyłącznie z realizacją określonego poziomu zakupów i/lub dokonaniem terminowej bądź przedterminowej zapłaty po stronie Spółki nie wystąpią żadne konsekwencje w należnym podatku VAT.

* czy w związku z otrzymaniem Premii, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT, a otrzymana Premia powinna być udokumentowana notą księgową wystawioną przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie poprawnej odpowiedzi na powyższe pytanie wymaga uprzedniego ustalenia konsekwencji, jakie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wystąpią po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymywaniem premii pieniężnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stąd, należy ustalić, czy czynności zakupu przez Spółkę odpowiedniej ilości bądź wartości towarów oraz dokonania terminowych bądź przedterminowych płatności za nabyte towary, które to czynności warunkują otrzymywanie Premii, objęte są zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W szczególności, należy określić, czy niniejsze czynności mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT w tym również:

* przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż pojęciu świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT nadano szeroki zakres. Obejmuje ono, bowiem, nie tylko działania podatnika, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania określonych czynności, jak również tolerowania określonego stanu rzeczy. Zgodnie z kolei z postanowieniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. poprzez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Analiza powyższych postanowień ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż w zamierzeniu ustawodawcy określona transakcja, jeżeli wchodzi w zakres transakcji opodatkowanych podatkiem VAT stanowić może albo dostawę towarów albo świadczenie usług. Stąd dana transakcja nie może być uznana jednocześnie za dostawę towarów jak i świadczenie usług.

Powyższy wniosek wynika również z przepisów Dyrektywy VAT Rady UE (Dyrektywa 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.)>. Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 1, pojęcie świadczenia usług oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1. Konsekwentnie, na gruncie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej dostawa towaru nie może stanowić również świadczenia usługi. W przeciwnym wypadku naruszona zostałaby, obowiązująca w ramach konstrukcji podatku od wartości dodanej, nadrzędna zasada unikania podwójnego opodatkowania.

Otrzymanie przez Spółkę Premii następuje pod warunkiem zrealizowania odpowiedniego poziomu zakupów bądź dokonywania terminowych płatności za nabyte towary. Bez wątpienia zrealizowanie odpowiedniego poziomu zakupów przez Spółkę nie stanowi po stronie Wnioskodawcy dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia, czy nabycie towarów może stanowić po stronie Wnioskodawcy świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, iż na osiągnięcie przez Spółkę odpowiedniego poziomu zakupów, uprawniającego do otrzymania premii pieniężnej, składa się pewna ilość transakcji sprzedaży towarów po stronie jej dostawców. Z punktu widzenia dostawców Spółki, zakupy towarów dokonywane przez Spółkę stanowią zatem dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Podlegają one tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dlatego też, zdaniem Spółki, przyjęcie, iż zrealizowanie odpowiedniego poziomu zakupów stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Sprzedaż towarów przez dostawców Spółki, stanowiąca po ich stronie dostawę towarów, byłaby jednocześnie opodatkowana po stronie Spółki, jako świadczenie usług. Rozwiązanie takie jest niemożliwe do przyjęcia w świetle przedstawionych powyżej nadrzędnych zasad opodatkowania VAT.

Osiągnięcie zatem przez Spółkę odpowiedniego poziomu zakupów towarów u swoich dostawców, z czym związane jest otrzymanie przez Spółkę Premii, nie stanowi po stronie Wnioskodawcy świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym, otrzymywane przez Spółkę Premie nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. podatnicy, co do zasady są obowiązani wystawić fakturę VAT w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży. Natomiast, w myśl art. 22 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowądostawę towarów. Tym samym, mając na uwadze fakt, iż otrzymanie Premii nie stanowi po stronie Wnioskodawcy wynagrodzenia za żadną ze wskazanych czynności uznawanych za sprzedaż, Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT w związku z otrzymaniem premii.

Zdaniem Spółki prawidłowym dokumentem potwierdzającym otrzymywanie przedmiotowych premii jest nota księgowa. Jest to dokument zwyczajowo wystawiany w przypadku rozliczania transakcji, w stosunku do których zastosowania nie znajdują przepisy ustawy o VAT, a zarazem stosowny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych form.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż w sytuacji otrzymania rabatu, wystawiana jest przez Dostawcę stosowna faktura korygująca. Jak wskazano powyżej, otrzymanie przez Spółkę rabatu związane może być przykładowo z dokonaniem przez Wnioskodawcę płatności za nabyte towary przed upływem wskazanego na fakturze terminu płatności bądź też nabyciem towarów o określonej ilości lub wartości. Jednakże, w takich sytuacjach, udzielony rabat przyporządkowywany jest do konkretnej dostawy towarów uprzednio zrealizowanej na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z udzielonym rabatem, Dostawca wystawia stosowną fakturę korygującą odnoszącą się do konkretnej transakcji zakupu.

Ponadto, w przypadku gdy otrzymanie premii pieniężnej związane jest z określonym, podlegającym opodatkowaniu VAT świadczeniem Spółki na rzecz Dostawcy, w celu udokumentowania takiego świadczenia Spółka wystawia stosowne faktury VAT. Przykładem niniejszego schematu rozliczeń jest wskazana powyżej sytuacja, w której Spółka zobowiązuje się że przeznaczy uzyskaną kwotę premii pieniężnej w całości na realizację określonych działań marketingowych dotyczących nabywanych towarów.

Reasumując, jako że otrzymywanie premii nie będzie stanowiło po stronie Spółki czynności powodującej powstanie konsekwencji w należnym podatku VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT. W takim przypadku za prawidłowe należy uznać udokumentowanie otrzymanej premii, w sytuacji opisanej w pytaniach podatnika, notą księgową wystawioną przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp. W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, na podstawie porozumień zawartych z dostawcami, otrzymuje za zrealizowanie określonego pułapu zakupów towarów, niekiedy uzależnione również od terminowych płatności, premie pieniężne. Niekiedy premie te są realizowane w formie kompensaty, tj. potrącenia wartości należności z tytułu premii z bieżącymi zobowiązaniami handlowymi Spółki względem poszczególnych Dostawców.

Premie te nie są związane z konkretną dostawą towarów przez kontrahenta na rzecz Spółki, ale są rezultatem dokonania w określonym czasie przez Wnioskodawcę zakupów ewentualnie terminowości zapłaty.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania kupującego czyli Wnioskodawcy. Otrzymanie premii jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się Wnioskodawcy w stosunku do dostawcy i stanowi w tym przypadku świadczenie usług za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę Wnioskodawca otrzymuje premię pieniężną. Zatem zachowanie Wnioskodawcy polegające za realizowaniu u kontrahenta określonej wielkości zakupów w określonym czasie ilub dokonanie zapłaty w terminie bądź przed terminem uznać należy za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT. W myśl bowiem art. 41 ust. 13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Przy czym bez znaczenia pozostaje forma w jakiej Wnioskodawca otrzymuje przedmiotowe premie (przelew ewentualnie kompensata).

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Mając powyższe na uwadze nie można podzielić opinii Wnioskodawcy, iż uznanie premii pieniężnej za usługę prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako dostawy towarów, drugi raz jako świadczenia usług. Zakres opodatkowania w obu przypadkach jest bowiem odmienny. W przypadku premii pieniężnej opodatkowaniu podlega nie dostawa towarów lecz ściśle określone powtarzalne zachowanie nabywcy towaru, które w końcowym efekcie będzie wynagradzane. Należy zwrócić uwagę na odmienny kierunek przepływu środków pieniężnych w obu przypadkach. W przypadku bowiem dostawy towarów to sprzedawca dostarcza towary a Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty za te towary. Obowiązek podatkowy powstaje po stronie sprzedawcy. Natomiast w przypadku usługi (zachowanie nabywcy towarów polegające na przekroczeniu określonego pułapu zakupów ilub terminowego rozliczania się ze sprzedawcą), której wykonanie powoduje wypłacenie premii pieniężnej, świadczącym usługę jest nabywca towarów, a zobowiązanym do zapłaty wynagrodzenia (premii) i jednocześnie nabywcą usługi jest sprzedawca towarów. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje po stronie świadczącego usługi. Nie można zatem mówić o podwójnym opodatkowaniu tej samej czynności.

Na marginesie tut. organ chciałby również odnieść się do kwestii zmiany przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca wyraża obawę, iż jego kontrahenci mogą być narażeni na ryzyko nienależnego odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymania premii w związku ze zmianą brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Mając na względzie treść niniejszej interpretacji, w której wskazano, iż otrzymane premie pieniężne powinny być udokumentowane przez otrzymującego takie premie fakturą VAT i opodatkowane 22% stawką podatku od towarów usług, należy stwierdzić, że kontrahenci Wnioskodawcy będą mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w fakturze otrzymanej od Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu premii pieniężnej, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji otrzymanie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - czyli Wnioskodawcę - faktury VAT - na rzecz nabywcy usług, czyli dostawcy wypłacającego premię pieniężną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.