IBPP1/443-126/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 20 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w 2011 r. usług świadczonych przez Wnioskodawcę w dziedzinie prowadzenia szkoły nowoczesnych technik nauczania - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w 2011 r. usług świadczonych przez Wnioskodawcę w dziedzinie prowadzenia szkoły nowoczesnych technik nauczania.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 kwietnia 2011 r. znak IBPP1/443-126/11/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

W listopadzie 2010 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu szkoły nowoczesnych technik nauczania (głównie nauka szybkiego czytania i technik pamięciowych) prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów opodatkowaną na ogólnych zasadach jako zwolnioną z VAT.

Do końca 2010 r. szkoła ta była w organizacji nie uzyskując przychodów, a jedynie ponosząc koszty. Od stycznia 2011 r. Wnioskodawca zamierza uzyskiwać pierwsze przychody w ramach swojej działalności gospodarczej. Obecnie trwa nabór uczniów chętnych do takiego nauczania. Działalność będzie polegała na tym, że z chwilą podjęcia przez daną szkołę programu Wnioskodawcy i znalezieniu chętnych do korzystania za pełną odpłatnością, nauczyciele będą dojeżdżać na miejsce prowadzenia zajęć do danych szkół.

Będąc przedsiębiorcą, Wnioskodawca nie jest nauczycielem. Zajęcia prowadzić będą nauczyciele z odpowiednim przygotowaniem pedagogicznym. Nauczyciele ci będą pracować na podstawie umowy o pracę lub wykonywać to nauczanie na podstawie umowy zlecenia. Za pracę otrzymywać będą wynagrodzenie ze środków pracodawcy pochodzących z odpłatności uczestników szkolenia na zasadach wynikających z umowy zawartej z danym nauczycielem.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że problem dotyczy interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT oraz że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy tego rodzaju przychody uzyskiwane w 2011 r. będą podlegały podatkowi od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z nowelizacją ustawy o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 27 zapisano: zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez nauczycieli. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przychody jego firmy uzyskiwane z nauczania opisanego we wniosku będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że zgodnie z ustawą o VAT, czynności te podlegają opodatkowaniu, gdyż nie wyklucza ich art. 6 ustawy. Zgodnie z wnioskiem, Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na postawione pytanie.

Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, tj. uważa, że spełnia przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 obowiązującej w 2011 r. ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 6 powyższej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do:

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Przechodząc do regulacji krajowych - jako implementacji ww. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli

Ponadto, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z treści wniosku wynika, że w listopadzie 2010 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu szkoły nowoczesnych technik nauczania (głównie nauka szybkiego czytania i technik pamięciowych) prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów opodatkowaną na ogólnych zasadach jako zwolnioną z VAT.

Do końca 2010 r. szkoła ta była w organizacji nie uzyskując przychodów, a jedynie ponosząc koszty. Od stycznia 2011 r. Wnioskodawca zamierza uzyskiwać pierwsze przychody w ramach swojej działalności gospodarczej. Obecnie trwa nabór uczniów chętnych do takiego nauczania. Działalność będzie polegała na tym, że z chwilą podjęcia przez daną szkołę programu Wnioskodawcy i znalezieniu chętnych do korzystania za pełną odpłatnością, nauczyciele będą dojeżdżać na miejsce prowadzenia zajęć do danych szkół.

Będąc przedsiębiorcą, Wnioskodawca nie jest nauczycielem. Zajęcia prowadzić będą nauczyciele z odpowiednim przygotowaniem pedagogicznym. Nauczyciele ci będą pracować na podstawie umowy o pracę lub wykonywać to nauczanie na podstawie umowy zlecenia. Za pracę otrzymywać będą wynagrodzenie ze środków pracodawcy pochodzących z odpłatności uczestników szkolenia na zasadach wynikających z umowy zawartej z danym nauczycielem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie jest czynnym podatnikiem VAT, działalność gospodarcza prowadzona jest w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej zgodnie z ustawą o swobodzie wykonywania działalności gospodarczej PKD 85.59B. Nauczyciele bezpośrednio świadczący usługi obecnie wykonują tę pracę na podstawie umowy zlecenia odpowiadając przed zleceniodawcą (bez odpowiedzialności wobec osób trzecich). Przewiduje się możliwość ich zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Nauczyciele nie prowadzą działalności gospodarczej ani w ramach pracy zleconej, ani pozostałej. Usługi świadczone są wyłącznie na rzecz uczniów. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz osób dorosłych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przedmiocie nauczania prywatnego zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-473/08z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz vs. Finanzamt Dresden I, w którym TSUE uznał, że: wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. należy dokonywać w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT obejmuje świadczenie polegające na nauczaniu wykonywanym przez dyplomowanego inżyniera, w ramach cykli szkoleń kończących się egzaminem, dla uczestników, którzy uzyskali już przynajmniej tytuł architekta lub inżyniera po ukończeniu instytutu szkolnictwa wyższego, względnie uzyskali inne równoważne wykształcenie, ponieważ może stanowić nauczanie (...) obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką w rozumieniu tego przepisu. Działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W niezbędnym zakresie do sądu krajowego należy weryfikacja, czy wszystkie z rozpatrywanych przed sądem krajowym rodzajów działalności stanowią "nauczanie" obejmujące "edukację szkolną i uniwersytecką". Wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. j) tej Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że osoba - taka jak Thomas Eulitz, będący wspólnikiem w spółce, świadczący usługi jako nauczyciel w ramach kursów kształcenia organizowanych przez podmiot trzeci - nie może zostać uznana za osobę nauczającą "prywatnie" w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż ponieważ ww. usługi nie będą świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez jednostkę zatrudniającą nauczycieli na podstawie umów zlecenia lub umów o pracę, podlegają one ustawie o podatku od towarów i usług jako niewykluczone w art. 6 ustawy o VAT i nie podlegają zwolnieniu jako niewymienione w przepisach ustawy dotyczących zwolnienia. W rozpatrywanym przypadku, nie można bowiem Wnioskodawcy uznać za nauczyciela świadczącego usługę, a tylko nauczyciel może podlegać zwolnieniu wymienionemu w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie przedmiotowych usług.

Dodatkowo wskazać należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż nie spełniają warunków określonych w tym przepisie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym, opisane we wniosku usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, ze spełnia przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT dla korzystania ze zwolnienia od podatku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia zwolnienia podmiotowego od podatku VAT dla Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca nie zadał w tym zakresie pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie. Zauważyć jednak należy, iż podatnik zwolniony podmiotowo od podatku VAT może korzystać ze zwolnienia dla świadczonych usług do momentu rezygnacji lub utraty prawa do zwolnienia. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.