IBPP1/443-1252/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (który wpłynął do tut. organu w dniu 13 kwietnia 2011 r. za pismem przewodnim Dyrektora Izby skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r. znak IPTPP1/443-1/11-1/IG celem załatwienia wg właściwości), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.) oraz pismem z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.), pismem z dnia 3 sierpnia 2011 r. oraz pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy dokumentując sprzedaż wewnętrzną wynajmu torów prawidłowym dokumentem jest wystawienie faktury VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy dokumentując sprzedaż wewnętrzną wynajmu torów prawidłowym dokumentem jest wystawienie faktury VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 lipca 2011 r., które wpłynęło do tut. organu w dniu 13 lipca 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-637/11/MS z dnia 29 czerwca 2011 r., pismem z dnia 27 lipca 2011 r., które wpłynęło do tut. organu w dniu 1 sierpnia 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-637/11/MS z dnia 19 lipca 2011 r., pismem z dnia 3 sierpnia 2011 r. oraz pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r., które wpłynęło do tut. organu w dniu 22 sierpnia 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-637/11/MS z dnia 4 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca realizował w 2010 r. program nauki pływania dla dzieci z klas I i III szkół podstawowych. Umowa dotycząca dofinansowania zadania publicznego ze środków finansowych Państwowego Funduszu Zajęć Sportowo-Rekreacyjnych Dla Uczniów została zawarta pomiędzy Ministrem Sportu i Turystyki w Warszawie a Gminą O., której to Gminy jednostką organizacyjną jest Wnioskodawca.

Środki finansowe na realizację zadania w 2010 r. pochodziły:

* z dotacji celowej z Ministerstwa Sportu i Turystyki (34,95%),

* ze środków własnych Gminy O. (65,05%).

Zarządzeniem Prezydenta Miasta O. realizacja programu pozalekcyjnych zajęć sportowo-rekreacyjnych została zlecona Wnioskodawcy jako jednostce posiadającej w trwałym zarządzie jedyną krytą pływalnię w mieście. Środki finansowe na ww. zadanie przekazane były na wyodrębniony rachunek bankowy z którego dokonywane były płatności związane z opieką instruktorów nauki pływania i opieką wychowawców, transportem dzieci na pływalnię, wynajmem torów pływackich, zakupem sprzętu do pływania. Dokumenty księgowe dokumentujące wydatki na ww. zadania ewidencjonowane były na wyodrębnionych z ewidencji księgowej kontach. Faktury VAT dokumentujące wynajem torów pływackich na potrzeby programu Wnioskodawca wystawiał samemu sobie w dwóch egzemplarzach, z których jeden był księgowany w ewidencji księgowej dotyczącej działalności bieżącej i ujmowany w rejestrze sprzedaży, drugi zaś księgowany był w ewidencji księgowej dotyczącej programu i ujmowany w rejestrze zakupów a VAT odliczany. Faktury te wystawiane są w celu rozliczenia się z przyznanej dotacji. W związku z otrzymaną dotacją uczestnicy programu nie ponoszą żadnych kosztów związanych z jego realizacją. Wnioskodawca nadmienia, że organizując kompleksową naukę pływania (poza programem) dla klas II szkół podstawowych, usługa ta świadczona jest odpłatnie.

Wnioskodawca jest podmiotem wyodrębnionym z Gminy O. pod względem finansowym i organizacyjnym. Jest również odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, posiada odrębny NIP, a wykonywane usługi stanowią czynności wykonywane jako podatnik.

Dotacja uzyskana zarówno z Ministerstwa Sportu i Turystyki jak również środków własnych Gminy O. zdaniem Wnioskodawcy stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług środki te bowiem pokrywają koszty ponoszone przy świadczeniu usług co ma niewątpliwie wpływ przy sporządzaniu kalkulacji cen za świadczone usługi. Dzięki uzyskanej dotacji uczestnicy programu nie ponoszą żadnych kosztów z nimi związanych.

Natomiast realizując identyczną usługę bez udziału dotacji celowych, uczestnicy zmuszeni byliby do ponoszenia kosztów związanych ze świadczoną usługą.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że zakres realizowanych zajęć programowych w całości oparty jest o wynajem torów, gdyż dotyczy opanowania i doskonalenia umiejętności pływania a odpłatność za wynajem torów w całości pochodzi z uzyskanych dotacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokumentując sprzedaż wewnętrzną wynajmu torów prawidłowym dokumentem jest wystawienie faktury VAT, a jeżeli nie to czym należy to dokumentować.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 4 sierpnia 2010 r.) prawidłowym jest wystawienie faktury VAT MOSiR na MOSiR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zakres pytania obejmujący opodatkowanie otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji oraz czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej dotacji dotyczy realizowanego przez Wnioskodawcę w 2010 r. programu nauki pływania dla dzieci z klas I i III szkół podstawowych, zatem niniejszej interpretacji udzielono na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem jak i zaniechaniem.

W oparciu o powyższe stwierdzić należy, że aby można było mówić o świadczeniu usług konieczne jest spełnienie łącznie poniższych przesłanek:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca realizował w 2010 r. program nauki pływania dla dzieci z klas I i III szkół podstawowych. Umowa dotycząca dofinansowania zadania publicznego ze środków finansowych Państwowego Funduszu Zajęć Sportowo-Rekreacyjnych Dla Uczniów została zawarta pomiędzy Ministrem Sportu i Turystyki w Warszawie a Gminą O., której to Gminy jednostką organizacyjną jest Wnioskodawca.

Środki finansowe na realizację zadania w 2010 r. pochodziły:

* z dotacji celowej z Ministerstwa Sportu i Turystyki (34,95%),

* ze środków własnych Gminy O. (65,05%).

Zarządzeniem Prezydenta Miasta O. realizacja programu pozalekcyjnych zajęć sportowo-rekreacyjnych została zlecona Wnioskodawcy jako jednostce posiadającej w trwałym zarządzie jedyną krytą pływalnię w mieście. Środki finansowe na ww. zadanie przekazane były na wyodrębniony rachunek bankowy z którego dokonywane były płatności związane z opieką instruktorów nauki pływania i opieką wychowawców, transportem dzieci na pływalnię, wynajmem torów pływackich, zakupem sprzętu do pływania. Dokumenty księgowe dokumentujące wydatki na ww. zadania ewidencjonowane były na wyodrębnionych z ewidencji księgowej kontach. Faktury VAT dokumentujące wynajem torów pływackich na potrzeby programu Wnioskodawca wystawiał samemu sobie w dwóch egzemplarzach, z których jeden był księgowany w ewidencji księgowej dotyczącej działalności bieżącej i ujmowany w rejestrze sprzedaży, drugi zaś księgowany był w ewidencji księgowej dotyczącej programu i ujmowany w rejestrze zakupów a VAT odliczany.

W kontekście powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca ma wątpliwości czy dokumentując sprzedaż wewnętrzną wynajmu torów prawidłowym dokumentem jest wystawienie faktury VAT, a jeżeli nie to czym należy to dokumentować.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego oraz zadanego pytania stwierdzić należy, że kwestią zasadniczą do jej rozstrzygnięcia jest stwierdzenie czy wskazana czynność określona jako "wynajem torów" jest świadczeniem usług o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez TS UE, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

"Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09).

Dopóki nie ma kogoś (drugiej strony transakcji), kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc "konsumpcja świadczenia".

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego, nie można uznać za świadczenie usług. Nie jest bowiem możliwe świadczenie usług "samemu sobie".

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 - Ministero dell#769;#769;#769;#8242; Economia e delle Finanse oraz Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. Mimo, iż przedmiotowe orzeczenie odnosi się do kwestii uznania oddziału podatnika za odrębny podmiot w świetle podatku od wartości dodanej jego postanowienia są pomocne do rozstrzygnięcia wskazanej kwestii. W orzeczeniu tym TS UE stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych.

Trybunał wyraził pogląd, że jeśli oddział nie został wyposażony w odrębny kapitał, i jeżeli ryzyko związane z jego działalnością ponosi podmiot, który utworzył ten oddział, to oddział jest zależny od tego podmiotu i stanowi wraz z nim jednego podatnika. Zatem w takim przypadku nie ma prawnej możliwości, aby pomiędzy oddziałem a podmiotem, do którego ten oddział należy, mogły być świadczone wzajemne (odpłatne) świadczenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wskazana czynność "wynajmu torów" nie stanowi w istocie żadnego "wynajmu torów" gdyż nie jest świadczona na rzecz odrębnego podatnika podatku od towarów i usług ani też nie jest nabywana przez Wnioskodawcę od innego podatnika.

Jak już uprzednio wskazano aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony warunek wymieniony w ww. pkt 2. Bowiem wskazana we wniosku czynność wynajmu torów nie jest czynnością wykonywaną na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jak wywiedziono czynności ta jest świadczona bowiem w ramach tego samego podmiotu gospodarczego. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie podlega udokumentowaniu, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, fakturą VAT. Jeżeli bowiem Wnioskodawca nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT, brak jest podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie czynności.

Zatem postępowanie polegające na tym, iż Wnioskodawca fakt wykorzystywania własnych torów pływackich do realizowanego w 2010 r. programu nauki pływania dla dzieci z klas I i III szkół podstawowych traktował jako świadczenie usługi i dokumentował fakturą VAT wystawioną na samego siebie należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji nieprawidłowe było również ujmowanie jednego egzemplarza faktury w ewidencji księgowej dotyczącej działalności bieżącej i ujmowanie go w rejestrze sprzedaży natomiast drugiego egzemplarza w ewidencji księgowej dotyczącej programu i ujmowania go w rejestrze zakupów. U Wnioskodawcy nie miała bowiem miejsca ani sprzedaż ani zakup. Wnioskodawca ponadto nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury VAT.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają zakazu dokumentowania czynności wewnętrznych, w tym przypadku rozliczenia otrzymanej dotacji notą księgową czy innym dokumentem wewnętrznym, stąd też w przypadku, kiedy danej czynności nie można udokumentować fakturą VAT, wówczas w celu potwierdzenia czynności może zostać wystawiona nota księgowa lub inny dokument wewnętrzny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.