IBPP1/443-1242/09/AL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana X przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 16 lutego 2010 r.) oraz z dnia 12 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych otrzymanych z podziału działek oznaczonych Nr 400, Nr 401 i Nr 402 - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z dnia 27 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych otrzymanych z podziału działek oznaczonych Nr 400, Nr 401 i Nr 402.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 16 lutego 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-1242/09/AL z dnia 3 lutego 2010 r. oraz pismem z dnia 12 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 1992 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny gospodarstwo rolne położone w T. o powierzchni 1,20 ha.

Następnie w 1996 r. nabył działkę Nr 401 położoną w T. o powierzchni 0,57 ha, oznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działka budowlano-rolna.

Natomiast w 1997 r. Wnioskodawca nabył działki Nr 400 o powierzchni 0,28 ha oraz Nr 402 o powierzchni 0,83 ha położone w T. oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlano-rolne.

W 1998 r. Wnioskodawca nabył działki Nr 174/11, Nr 174/13, Nr 174/18, Nr 174/32, Nr 174/33, Nr 174/5, Nr 174/6, Nr 174/7, Nr 174/29, Nr 174/30, Nr 174/31 o łącznej powierzchni 0,6 ha położone w T. oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane.

W 2006 r. Wnioskodawca nabył działki Nr 537 o powierzchni 1,82 ha oraz Nr 546 o powierzchni 0,19 ha położone w T. oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działki rolne.

Wszystkie działki zostały nabyte w celu powiększenia posiadanego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego i do dnia dzisiejszego wykorzystywane są wyłącznie w celach rolniczych.

Ponadto od roku 2002 Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz opłaca podatek VAT z tytułu wynajmu nieruchomości.

W zakresie podatku dochodowego Wnioskodawca rozlicza te dochody jako dochody z odrębnego źródła (najem).

W 2010 r. Wnioskodawca planuje podział działek budowlano-rolnych oznaczonych Nr 400, Nr 401 i Nr 402 na mniejsze działki a następnie sprzedaż kilku z nich. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza iż: na działkach o Nr 400, 401 i 402 na dzień dzisiejszy uprawiana jest trawa. Działki udostępniane są nieodpłatnie bratu Wnioskodawcy, który ww. działki kosi, a następnie uzyskanym sianem karmi posiadane zwierzęta.

Wnioskodawca nie dokonywał i nie dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, nie świadczy usług rolniczych, nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Ponadto działki Nr 400, 401 i 402 nie były przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż działki które są przeznaczone do sprzedaży tj. działki o Nr 400, 401 i 402 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są jako działki budowlano-rolne, 1/4 powierzchni tych działek ma przeznaczenie budowlane natomiast pozostała część ma przeznaczenie rolne.

Wnioskodawca nie ubiegał się o wydanie decyzji oraz nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania tych działek, a ponadto przedmiotowe działki nie są zabudowane.

Wnioskodawca poinformował, iż w wyniku podziału zostanie wyodrębnionych 12 działek, w planach ma sprzedaż 3 działek powstałych z wyodrębnienia, natomiast pozostałych działek na dzień dzisiejszy nie ma zamiaru sprzedawać.

Jednocześnie dnia 25 stycznia 2000 r. Wnioskodawca sprzedał działkę budowlaną Nr 174/12 o pow. 0,0722 ha, dnia 19 lipca 2000 r. sprzedał jednemu nabywcy 2 działki, tj. działkę Nr 819/1 oznaczoną jako działka rolna o pow. 0,24 ha, oraz działkę 819/2 oznaczoną jako działka budowlana o pow. 0,335 ha. Z tytułu sprzedaży ww. działek Wnioskodawca nie odprowadzał podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż powodem zbycia jest chęć uzyskania pieniędzy, które w całości zostaną przeznaczone na zaspokojenie potrzeb osobistych tj. na cele inne niż związane z działalnością rolniczą, działalnością gospodarczą czy też najmem. Uzyskane pieniądze Wnioskodawca przeznaczy w całości na edukację dla dzieci, na cele rehabilitacyjne jednego z nich jak również remont domu, w którym obecnie mieszka.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż działki 400-402 są na dzień obecny w planie zagospodarowania przestrzennego działkami budowlano-rolnymi. Po podziale powstaną działki rolne, budowlane i takie które będą miały część budowlaną i rolną. Wnioskodawca zamierza sprzedać działki o przeznaczeniu budowlanym.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż po wydzieleniu powstaną działki o przeznaczeniu rolnym, których wnioskodawca nie zamierza obecnie sprzedawać i pozostaną one w użytkowaniu rolnym Wnioskodawcy.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 marca 2010 r.):

Czy sprzedaż wydzielonych działek budowlanych, powstałych z podziału działek nr 400, 401 i 402, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonane czynności nie wypełniają znamion definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ww. artykułem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 (ust. 4).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wyraził pogląd, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik tub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 253/08 wskazał, że wykonanie danej czynności (w tym przypadku sprzedaży działki budowlanej) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 778/07 wskazał, że przyjęcie, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 558/09

Wnioskodawca wskazał, iż jego działanie nie zmierza, do nadania tej sprzedaży zorganizowanego charakteru, i sprzedawane grunty nie były nabywane w celu ich zbycia. Przedmiotowe działki zostały przez Wnioskodawcę nabyte do majątku osobistego a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego. Kupujące je Wnioskodawca chciał powiększyć posiadany areał ziemi.

Wnioskodawca uważa, iż sam fakt podziału i sprzedaży trzech działek po upływie kilku lat od ich nabycia nie wykracza poza zwykłe czynności konieczne dla zbycia składników majątku osobistego.

Wnioskodawca zwraca uwagę również na fakt. iż środki uzyskane ze sprzedanych działek zamierza przeznaczyć na cele osobiste nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą najmem czy też działalnością rolniczą. Uzyskane pieniądze Wnioskodawca przeznaczy w całości na edukację dzieci, na cele rehabilitacyjne jednego z nich jak również na remont domu, w którym obecnie mieszka.

W wyroku z dnia z dnia 4 października 1995 r., sygn. akt C 291/92 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego cześć przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to cześć zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić cześć danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 558/09 Naczelny Sąd Administracyjny podaje, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji i ewentualnie organy podatkowe powinny wyjaśnić czy i w jakiej proporcji podatnik zamierzał przeznaczyć uzyskane środki ze sprzedaży działek na modernizację gospodarstwa rolnego aby ocenić czy sprzedaż działek związana była z handlową działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, iż sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis powyższy znajduje swoje bezpośrednie odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze (taką może być np. nabycie nieruchomości), które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Rozważając natomiast kwestie częstotliwości, o której mowa w powołanej wyżej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, iż o częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego np. nieruchomości gruntowej budowlanej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości gruntowych jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej czy gospodarczej w ogóle.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 nie można go uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to czy czynność tę wykonał jednorazowo czy wielokrotnie.

Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego. Majątek taki nabywany był bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej czy gospodarczej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył w 1992 r. w drodze darowizny gospodarstwo rolne położone w T. o powierzchni 1,20 ha.

Następnie w 1996 r. Wnioskodawca nabył działkę Nr 401 położoną w T. o powierzchni 0,57 ha, oznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działka budowlano-rolna.

Natomiast w 1997 r. Wnioskodawca nabył działki Nr 400 o powierzchni 0,28 ha oraz Nr 402 o powierzchni 0,83 ha położone w T. oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlano-rolne.

W 1998 r. Wnioskodawca nabył działki Nr 174/11, Nr 174/13, Nr 174/18, Nr 174/32, Nr 174/33, Nr 174/5, Nr 174/6, Nr 174/7, Nr 174/29, Nr 174/30, Nr 174/31 o łącznej powierzchni 0,6 ha położone w T. oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane.

W 2006 r. Wnioskodawca nabył działki Nr 537 o powierzchni 1,82 ha oraz Nr 546 o powierzchni 0,19 ha położone w T. oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako działki rolne.

Wszystkie działki zostały nabyte w celu powiększenia posiadanego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego i do dnia dzisiejszego wykorzystywane są wyłącznie w celach rolniczych. Na działkach o Nr 400, 401 i 402 na dzień dzisiejszy uprawiana jest trawa. Działki udostępniane są nieodpłatnie bratu Wnioskodawcy, który ww. działki kosi, a następnie uzyskanym sianem karmi posiadane zwierzęta.

W 2010 r. Wnioskodawca planuje podział działek budowlano-rolnych oznaczonych Nr 400, Nr 401 i Nr 402 na mniejsze działki a następnie sprzedaż kilku z nich. W wyniku podziału zostanie wyodrębnionych 12 działek

o przeznaczeniu rolnym, budowlanym i takie które będą miały część budowlaną i rolną.

Wnioskodawca planuje sprzedaż 3 działek wyodrębnionych z działek Nr 400, 401 i 402 i będą to działki o przeznaczeniu budowlanym. Po wydzieleniu powstaną również działki o przeznaczeniu rolnym, których Wnioskodawca nie zamierza obecnie sprzedawać i pozostaną one w użytkowaniu rolnym Wnioskodawcy.

Działki które są przeznaczone do sprzedaży tj. działki o Nr 400, 401 i 402 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są jako działki budowlano-rolne, 1/4 powierzchni tych działek ma przeznaczenie budowlane natomiast pozostała część ma przeznaczenie rolne.

Działki Nr 400, 401 i 402 nie były przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy.

Wnioskodawca nie ubiegał się o wydanie decyzji oraz nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania tych działek, a ponadto przedmiotowe działki nie są zabudowane.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż dnia 25 stycznia 2000 r. sprzedał działkę budowlaną Nr 174/12 o pow. 0,0722 ha, dnia 19 lipca 2000 r. sprzedał jednemu nabywcy 2 działki, tj. działkę Nr 819/1 oznaczoną jako działka rolna o pow. 0,24 ha, oraz działkę 819/2 oznaczoną jako działka budowlana o pow. 0,335 ha. Z tytułu sprzedaży ww. działek Wnioskodawca nie odprowadzał podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż powodem zbycia jest chęć uzyskania pieniędzy, które w całości zostaną przeznaczone na zaspokojenie potrzeb osobistych tj. na cele inne niż związane z działalnością rolniczą, działalnością gospodarczą czy też najmem. Uzyskane pieniądze Wnioskodawca przeznaczy w całości na edukację dla dzieci, na celem rehabilitacyjne jednego z nich jak również remont domu, w którym obecnie mieszka.

Wnioskodawca nie dokonywał i nie dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, nie świadczy usług rolniczych, nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Ponadto od 2002 r. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz opłaca podatek VAT z tytułu wynajmu nieruchomości.

W zakresie podatku dochodowego Wnioskodawca rozlicza te dochody jako dochody z odrębnego źródła (najem).

Ze złożonego wniosku wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż gruntu (kilku działek powstałych z podziału większych działek) należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, a okoliczności te są następujące:

* dokonano zakupu działek budowlano - rolnych z zamiarem powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego (działalność rolnicza jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT),

* planowany podział 3 działek na 12 mniejszych celem sprzedaży 3 z nich - podjęto zatem działania w celu uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży,

* częstotliwość przejawiająca się ilością działek zakupionych, sprzedanych i przeznaczonych do sprzedaży - Wnioskodawca na przestrzeni 10 lat (w latach 1996 - 2006) nabył łącznie 15 działek - wszystkie w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego, trzy z nich zamierza podzielić na 12 i również trzy sprzedać, wcześniej tj. w 2000 r. Wnioskodawca sprzedał 2 działki budowlane i jedną rolną.

* Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz opłaca podatek VAT z tytułu wynajmu nieruchomości - co potwierdza jednoznacznie fakt wykorzystywania posiadanych nieruchomości dla celów zarobkowych, a tym samym wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Wymienione powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, iż zarówno w momencie nabywania gruntów, jak i w czasie ich posiadania, podjęto szereg działań wskazujących na zamiar wykorzystania zakupionych nieruchomości do działalności gospodarczej, a zatem ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak już wcześniej wskazano opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a grunt niewątpliwie jest towarem. Tym samym Wnioskodawca działa w ramach tej dostawy jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Planowana sprzedaż działek będzie stanowiła w istocie wyprzedaż majątku należącego do gospodarstwa rolnego.

Ilość działek będących w posiadaniu Wnioskodawcy, podział tych działek i dostawa nieruchomości wskazują bezspornie na częstotliwy i zarobkowy charakter dokonywania tych czynności.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT). Dla uznania wykonywanych czynności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, czy podmiot dokonujący tych czynności zarejestrował formalnie działalność gospodarczą w organie rejestrowym, istotnym jest natomiast fakt, że dokonuje czynności opodatkowanych w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą.

Ponadto jak wynika z wniosku Wnioskodawca od 2002 r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz opłaca podatek VAT z tytułu wynajmu nieruchomości. Skoro zatem Wnioskodawca jest już podatnikiem podatku od towarów i usług, to wszystkie wykonywane czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie.

Wnioskodawca wskazał, iż środki uzyskane ze sprzedaży trzech działek budowlanych wydzielonych z działek o numerach 400, 401 i 402 ma zamiar przeznaczyć na cele inne niż związane z działalnością rolniczą, działalnością gospodarczą czy też najmem, bowiem chce je przeznaczyć w całości na edukację dla dzieci, rehabilitację jednego z nich jak również remont domu, w którym obecnie mieszka, jednakże w opinii tut. organu pozostaje to bez wpływu na uznanie planowanej przez Wnioskodawcę czynności dostawy za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej.

Przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości na cele osobiste, nie może w tym przypadku przesądzać o osobistym charakterze planowanych czynności, każdy bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą będącą źródłem utrzymania tego podmiotu (podstawowym czy też dodatkowym), prowadzi ją właśnie po to aby osiągnąć zyski i przeznaczyć je na zaspokojenie własnych potrzeb bytowych.

Zatem skoro nabycie działek nie może zostać przypisane zaspokajaniu potrzeb osobistych Wnioskodawcy (zostały bowiem nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rolnego) to należy uznać, że ma ono związek z działalnością handlową czy też gospodarczą w ogóle, dlatego też sprzedaż wydzielonych działek również należy zakwalifikować do działalności gospodarczej.

We wskazanych wyżej okolicznościach planowaną przez podatnika dostawę trzech działek budowlanych powstałych z podziału działek nr 400, 401 i 402 należy uznać za czynność, która będzie objęta zakresem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca z tytułu tej dostawy będzie występował w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa trzech działek budowlanych powstałych z podziału działek o numerach 400, 401 i 402 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy DziałuVIII ww. ustawy (art. 41-85).Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy,stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w art. 43 ustawy zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 pkt 9 przywołanego wyżej art. 43 ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu. O rodzaju gruntu rozstrzyga bowiem odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu.

Mając na uwadze wyżej przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż trzech działek, oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako budowlane (powstałych z działek o numerach 400, 401 i 402) zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu według stawki 22%.

Odnośnie wskazanych we wniosku wyroków NSA: z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08, z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 778/07 oraz z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 558/09 stwierdzić należy, iż wydane zostały na tle odmiennych stanów faktycznych w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Natomiast odnośnie powołanego wyroku ETS sygn. C-291/92 stwierdzić należy, iż dotyczy on sytuacji zbycia przez osobę domu wypoczynkowego, którego część wykorzystywana była przez sprzedającego na prywatne cele mieszkaniowe, a więc odnosi się do odmiennego od wskazanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem Wnioskodawca przedmiotowy grunt nabywał w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa, czego w żadnym razie nie można uznać za wykorzystywanie w celach prywatnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.