IBPP1/443-1234/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

* czy obciążenie Dzierżawcy zwrotem podatku od nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku stanowi odrębny element umowy dzierżawy i nie jest traktowany jako składnik kalkulacji ceny za usługę dzierżawy nieruchomości,

* czy prawidłowe jest obciążanie dzierżawcy kosztami podatku od nieruchomości na podstawie faktury VAT

- jest nieprawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

* czy obciążenie Dzierżawcy zwrotem podatku od nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku stanowi odrębny element umowy dzierżawy i nie jest traktowany jako składnik kalkulacji ceny za usługę dzierżawy nieruchomości,

* czy prawidłowe jest obciążanie dzierżawcy kosztami podatku od nieruchomości na podstawie faktury VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 maja 2008 r. pomiędzy L. P. Spółka z o.o. z siedzibą w J. a Gminą Miasto O. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości - działki o numerze ewidencyjnym 426/122 o pow. 0,1427 ha stanowiącej własność Spółki - celem zrealizowania na niej ciągu pieszo-jezdnego prowadzącego do budowanej siedziby Miejskiej Biblioteki Publicznej w O.

Gmina zobowiązała się, że będzie korzystać z działki tylko w celu, w jakim została ona oddana w dzierżawę. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu "...", zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta O. z dnia 25 czerwca 2003 r. na części ww. działki przewidziano budowę ulicy, a na pozostałej jej części ciąg pieszy. Strony ustaliły, że z tytułu tej umowy Gmina Miasto O. będzie płacić czynsz dzierżawny w kwocie 1427 zł netto w stosunku miesięcznym (§ 8 pkt 1 umowy). Zapłata zgodnie z zapisami umowy odbywać się będzie na podstawie faktury VAT na konto wskazane w umowie, w terminie 14 dni od daty jej doręczenia (§ 8 pkt 2 umowy). Ponadto Gmina Miasto O. zobowiązała się zwracać Spółce L. podatek od nieruchomości w części przypadającej na dzierżawioną działkę, na podstawie otrzymanych not księgowych na wskazane konto bankowe w terminie 14 dni od daty jej doręczenia (§ 6 pkt 2 umowy). W trakcie trwania umowy Spółka L. dokonała sprostowania wcześniej wystawionych not księgowych w ten sposób, że przesłała noty uznaniowe dotyczące podatku od nieruchomości za okres od 1 czerwca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz od 11 stycznia 2009 r. do 31 maja 2009 r.

Ponadto Spółka przesłała faktury VAT o treści:

* "Zwrot podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. N. obiekt 1310 za okres 1 czerwca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Umowa dzierżawy nieruchomości z dnia 30 maja 2008 r."

* "Zwrot podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. N. obiekt 1310 za okres 1 stycznia 2009 r. do 31 maja 2009 r. Umowa dzierżawy nieruchomości z dnia 30 maja 2008 r."

Kwota podatku od nieruchomości określona w fakturze została powiększona o podatek VAT wg stawki 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Treść powołanego zapisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT wskazuje, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu lecz świadczenie, za które należność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie jest ani towarem ani usługą w rozumieniu art. 7 i 8 tej ustawy. W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Strony mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Podsumowując należy stwierdzić, iż nie można mówić o odsprzedaży podatku od nieruchomości na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Refakturowanie kosztów podatku od nieruchomości nie powinno mieć miejsca również z tego powodu, że właściciel majątku opłaca go na podstawie decyzji administracyjnej, a nie na podstawie faktury VAT. Zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie są objęte żadne należności podatkowe.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy obciążenie dzierżawcy podatkiem od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku od nieruchomości stanowi odrębny od czynszu element umowy dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, jak wynika z art. 8 ust. 1, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Treść powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu lecz świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy dzierżawy, w tym także podatek od nieruchomości, w przypadku gdy strony ustaliły, że jego równowartość obciąża dzierżawcę.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stosownie do art. 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z L. P. Spółka z o.o. z siedzibą w J. umowę dzierżawy nieruchomości - działki o numerze ewidencyjnym 426/122 o pow. 0,1427 ha stanowiącej własność Spółki - celem zrealizowania na niej ciągu pieszo-jezdnego prowadzącego do budowanej siedziby Miejskiej Biblioteki Publicznej w O.

Strony ustaliły, że z tytułu tej umowy Gmina Miasto O. będzie płacić czynsz dzierżawny w kwocie 1427 zł netto w stosunku miesięcznym (§ 8 pkt 1 umowy). Zapłata zgodnie z zapisami umowy odbywać się będzie na podstawie faktury VAT na konto wskazane w umowie, w terminie 14 dni od daty jej doręczenia (§ 8 pkt 2 umowy). Ponadto Gmina Miasto O. zobowiązała się zwracać Spółce L. podatek od nieruchomości w części przypadającej na dzierżawioną działkę, na podstawie otrzymanych not księgowych na wskazane konto bankowe w terminie 14 dni od daty jej doręczenia (§ 6 pkt 2 umowy). W trakcie trwania umowy Spółka L. dokonała sprostowania wcześniej wystawionych not księgowych w ten sposób, że przesłała noty uznaniowe dotyczące podatku od nieruchomości za okres od 1 czerwca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz od 11 stycznia 2009 r. do 31 maja 2009 r.

Ponadto Spółka przesłała faktury VAT o treści:

* "Zwrot podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. N. obiekt 1310 za okres 1 czerwca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Umowa dzierżawy nieruchomości z dnia 30 maja 2008 r."

* "Zwrot podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. N. obiekt 1310 za okres 1 stycznia 2009 r. do 31 maja 2009 r. Umowa dzierżawy nieruchomości z dnia 30 maja 2008 r."

Kwota podatku od nieruchomości określona w fakturze została powiększona o podatek VAT wg stawki 22%.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że pomimo tego, iż podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z dzierżawcą nieruchomości, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz.

Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe na gruncie podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wydzierżawiającego. Natomiast obowiązek dzierżawcy w stosunku do wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że podatek od nieruchomości stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą dzierżawy. Tym samym, jest on elementem kalkulacyjnym przy ustalaniu opłaty za usługę główną, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi dzierżawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Stosownie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Zatem jeżeli wydzierżawiający jest podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązany jest wystawić dla dzierżawcy fakturę VAT stwierdzającą wykonanie usługi dzierżawy traktując podatek od nieruchomości jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi dzierżawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.