IBPP1/443-1214/12/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data złożenia 22 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie określenia czy w świetle art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, ustalając czy wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu, przez pojęcie wydatków poniesionych na ulepszenie należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na poszczególne ulepszenia,

* nieprawidłowe w zakresie określenia czy - na gruncie art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT - w celu wyliczenia udziału procentowego wydatków poniesionych na ulepszenie w wartości początkowej danego obiektu należy odnosić wartość poniesionych nakładów do wartości historycznej tego środka trwałego, stanowiącej cenę jego nabycia. Inaczej mówiąc, czy dokonywane kolejne ulepszenia będą wpływać na wysokość wartości początkowej, do której należy odnosić wartość wydatków poniesionych na dalsze ulepszenia,

* nieprawidłowe w zakresie określenia od kiedy - w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT - należy liczyć okres 5 lat podczas którego budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych; w szczególności czy okres 5 lat należy liczyć od momentu dokonania ostatniego ulepszenia danego budynku, budowli lub ich części.

W dniu 22 listopada 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia:

* czy w świetle art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, ustalając czy wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu, przez pojęcie wydatków poniesionych na ulepszenie należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na poszczególne ulepszenia,

* czy - na gruncie art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT - w celu wyliczenia udziału procentowego wydatków poniesionych na ulepszenie w wartości początkowej danego obiektu należy odnosić wartość poniesionych nakładów do wartości historycznej tego środka trwałego, stanowiącej cenę jego nabycia. Inaczej mówiąc, czy dokonywane kolejne ulepszenia będą wpływać na wysokość wartości początkowej, do której należy odnosić wartość wydatków poniesionych na dalsze ulepszenia,

* od kiedy - w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT - należy liczyć okres 5 lat podczas którego budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych; w szczególności czy okres 5 lat należy liczyć od momentu dokonania ostatniego ulepszenia danego budynku, budowli lub ich części.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1214/12/ES z dnia 13 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

(...) S.A. (dalej "Spółka") jest właścicielem licznych nieruchomości. W związku z restrukturyzacją obszaru C. w ramach Grupy Kapitałowej, w najbliższym czasie planowana jest sprzedaż wybranych nieruchomości należących do Spółki, w szczególności mających charakter nieprodukcyjny.

W najbliższym czasie Spółka zamierza dokonać sprzedaży m.in.:

* prawa użytkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym, wraz

* z udziałem wynoszącym 1/10 części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, stanowiącego drogę dojazdową.

Ww. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z budynkiem oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego drogę Spółka nabyła w drodze umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego w dniu 14 maja 2001 r.

W ramach nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym zostały nabyte następujące obiekty pomocnicze, ujęte przez Spółkę w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako odrębne od budynku środki trwałe należące do różnych grup KŚT:

* węzeł cieplny,

* przyłącze c.o. do budynku,

* dźwig towarowo-osobowy,

* parking i chodniki,

* nabyte 14 maja 2001 r. przyłącze sieci ciepłowniczej podlegało modernizacji, której wartość przekroczyła 100% jego wartości początkowej. Modernizacja została przeprowadzona przed dniem wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji, tj. przed 17 marca 2003 r.

Zakup budynku biurowego wraz z obiektami pomocniczymi został udokumentowany fakturą VAT z 28 maja 2001 r. Transakcja ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Budynek wprowadzono do ewidencji środków trwałych po przeprowadzeniu modernizacji i przekazaniu do eksploatacji, tj. dnia 28 listopada 2003 r.

W dacie wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, w wartości początkowej budynku ujęto także dowody OT zwiększające wartość początkową budynku:

* OT 2003/2391 roboty modernizacyjne wykonane w ramach "..." - na kwotę stanowiącą ponad 100% wartości początkowej budynku,

* OT 2003/0074/Z parking i chodniki na terenie budynku parking i chodniki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktowane są jako "obiekty pomocnicze" obsługujące jeden budynek i przypisane zgodnie z KŚT do tego budynku.

Po wprowadzeniu nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych, Spółka dokonywała dalszych ulepszeń zwiększających wartość początkową budynku biurowego, stanowiących łącznie ponad 100% wartości początkowej budynku, w tym ulepszeń dotyczących parkingu i chodników.

Ostatnie nakłady na ulepszenie budynku zostały poniesione 3 stycznia 2012 r. Ostatnie ulepszenie dotyczące parkingu i chodników zostało dokonane w 2011 r.

Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do dokonanych ulepszeń.

W związku z planowaną transakcją pojawiły się wątpliwości w zakresie stosowania przepisów ustawy o VAT, w celu określenia prawidłowej stawki VAT dla planowanej dostawy nieruchomości.

Jednocześnie Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości będzie dokonywać podobnych transakcji. Stąd wyjaśnienia w niniejszej kwestii umożliwią Spółce prawidłowe opodatkowanie VAT planowanych dostaw nieruchomości.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że Spółka. powstała 1 września 2011 r. w wyniku połączenia P. oraz E.

Stroną kupującą prawo użytkowania wieczystego działek nr 36 i 43 w 2001 r. było E. Spółka powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa pod nazwą: P.E. (akt komercjalizacji Przedsiębiorstwa Państwowego został sporządzony przez ministra Skarbu Państwa (...)). E. od 29 kwietnia 2004 r. było zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przed aktem komercjalizacji Spółka jako P. E. była czynnym podatnikiem VAT od 1993 r. Spółka posiada potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 21 czerwca 1993 r.

Wnioskodawca zamierza sprzedać:

* prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym,

* udział wynoszący 1/10 części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu.

Nieruchomość objęta prawem użytkowania wieczystego składa się z dwóch geodezyjnie wyodrębnianych działek gruntu:

* Nr 36, na której położony jest budynek biurowy oraz

* Nr 43 stanowiącą drogę wewnętrzną.

Na pytanie tut. organu zadane w wezwaniu: Czy wszystkie budynki położone są na jednej wyodrębnionej geodezyjnie działce oznaczonej jednym numerem ewidencyjnym, jeśli nie to proszę dokładnie podać jaki budynek znajduje się na jakiej działce...", Wnioskodawca odpowiedział, że "Wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczy jednego budynku - budynku biurowego. Budynek ten jest położony na jednej działce oznaczonej numerem geodezyjnym 36."

Droga stanowi geodezyjnie wyodrębnioną działkę oznaczoną nr 43.

Działka o nr 43 stanowi drogę utwardzoną, asfaltową. W konsekwencji, należy uznać, iż droga, o której mowa we wniosku, jest trwale z gruntem związana.

Stosowanie do art. 235 § 1 Kodeksu Cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z § 2 tego artykułu przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

W konsekwencji, Wnioskodawca posiadając 1/10 udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu jest zarazem właścicielem 1/10 budowli w postaci drogi, znajdującej się na tym gruncie.

Zakup udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu będącego drogą nie został udokumentowany fakturą VAT. Prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało wprowadzone na majątek Spółki dowodem OT na podstawie aktu notarialnego.

Wnioskodawcy przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego działek nr 36 oraz 43 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pytania nr 1 i 2 wniosku dotyczą budynku biurowego położonego na działce nr 36.

Na pytanie tut. organu: "Jaka zgodnie z ewidencją środków trwałych była wartość początkowa każdego środka trwałego objętego wnioskiem w momencie oddania ich do użytkowania...", Wnioskodawca odpowiedział:

a. Wartość początkowa budynku położonego na działce nr 36.

Budynek położony na działce nr 36 został nabyty w dniu 14 maja 2001 r., a następnie - po dokonaniu modernizacji - został on przekazany do użytkowania protokołem z dnia 28 listopada 2003 r. W tym dniu budynek wprowadzono do ewidencji środków trwałych dowodem OT, określając wartość początkową budynku na 2.114.964,30 zł.

Budynek został oddany do używania po przeprowadzeniu modernizacji. W konsekwencji, w dacie wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, w wartości początkowej budynku ujęto również dowód OT dotyczące robót modernizacyjnych budynku modernizacji OT 2003/2391 na kwotę 3 495 852,66 zł, zwiększające wartość początkową budynku.

Dodatkowo, w tym samym dniu Spółka wprowadziła dowód OT 2003/0074/Z na kwotę 109 519.80 zł dotyczący parkingu i chodników położonych na terenie budynku, traktowanych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako "obiekty pomocnicze" obsługujące ten budynek i zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych przypisanych do budynku.

W konsekwencji, w związku z oddaniem budynku do użytkowania Wnioskodawca wprowadził do ewidencji 3 wyżej wymienione dowody OT. Można zatem uznać, iż na dzień 28 listopada 2003 r. wartość początkowa budynku położonego na działce nr 36 wynosiła 5.720.336,76 zł.

b. Wartość początkowa przyłącza sieci ciepłowniczej.

W dniu 17 marca 2003 r. Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych dowodem OT 2002/2389 przyłącze sieci ciepłowniczej do węzła cieplnego w budynku, położonym na działce nr 36, o wartości początkowej 46.694,09 zł. Na kwotę tę składa się koszt zakupu przyłącza oraz koszty jego modernizacji. Przyłącze to zostało zakupione za kwotę 9.929,20 zł (razem z kosztami notarialnymi, sądowymi itp.). Następnie Spółka dokonała modernizacji przyłącza na kwotę 36.764,89 zł.

Ulepszenia budynku biurowego położonego na działce nr 36 miały charakter modernizacyjny, w szczególności obejmowały zakładanie instalacji elektrycznej, systemów telewizji przemysłowej, wykonywanie ścianek działowych, fundamentu pod bramę, docieplenie ścian budynku, montaż klimatyzacji itp.

Obok wymienionych zwiększających dowodów OT nr 2003/2391 z dnia 28 listopada 2003 r. na kwotę 3 495 852,66 zł oraz nr 2003/0074/Z z dnia 28 listopada 2003 r. na kwotę 109 519,80 zł, następujące ulepszenia zostały dokonane:

OT nr 2526 zwiększające z dnia 31 grudnia 2003 r. na kwotę 28 170,13 zł,

OT nr 2612 zwiększające z dnia 30 stycznia 2004 r. na kwotę 6 600 zł,

OT nr 2723 zwiększające z dnia 27 lutego 2004 r. na kwotę 8 700,82 zł,

OT nr 2724 zwiększające z dnia 27 lutego 2004 r. na kwotę 76 162,48 zł,

OT nr 3256 zwiększające z dnia 30 kwietnia 2004 r. na kwotę 1 063 436,43 zł,

OT nr 2011 zwiększające z dnia 30 czerwca 2004 r. na kwotę 3 047 zł,

OT nr 2019 zwiększające z dnia 31 sierpnia 2004 r. na kwotę 132 372,34 zł,

OT nr 2081 zwiększające z dnia 30 września 2004 r. na kwotę 21 498,21 zł,

OT nr 2200 zwiększające z dnia 28 grudnia 2004 r. na kwotę 254 253,30 zł,

OT nr 2261 zwiększające z dnia 29 czerwca 2005 r. na kwotę 307 909,24 zł,

OT nr 2263 zwiększające z dnia 29 czerwca 2005 r. na kwotę 1 691,87 zł,

OT nr 2336 zwiększające z dnia 31 sierpnia 2006 r. na kwotę 4 950 zł,

OT nr 2342 zwiększające z dnia 29 września 2006 r. na kwotę 20 459,61 zł,

OT nr 2469 zwiększające z dnia 28 listopada 2006 r. na kwotę 2 639 zł,

OT nr 2478 zwiększające z dnia 29 grudnia 2006 r. na kwotę 6 009,94 zł,

OT nr 2507 zwiększające z dnia 29 grudnia 2006 r. na kwotę 17 144,85 zł,

OT nr 2479 zwiększające z dnia 29 grudnia 2006 r. na kwotę 40 242,70 zł,

OT nr 2533 zwiększające z dnia 31 października 2007 r. na kwotę 247 122,21 zł,

OT nr 2534 zwiększające z dnia 31 października 2007 r. na kwotę 1 254,08 zł,

OT nr 2058 zwiększające z dnia 24 kwietnia 2008 r. na kwotę 19 986,54 zł,

OT nr 2104 zwiększające z dnia 23 czerwca 2008 r. na kwotę 13 900 zł,

OT nr 2124 zwiększające z dnia 31 lipca 2008 r. na kwotę 15 664,79 zł,

OT nr 2296 zwiększające z dnia 30 listopada 2008 r. na kwotę 4 922,60 zł,

OT nr 2330 zwiększające z dnia 31 grudnia 2008 r. na kwotę 13 955 zł,

OT nr 2500 zwiększające z dnia 31 grudnia 2008 r. na kwotę 1 480,27 zł,

OT nr 2011 zwiększające z dnia 27 lutego 2009 r. na kwotę 1 892,33 zł,

OT nr 2132 zwiększające z dnia 20 października 2009 r. na kwotę 2 638,36 zł,

OT nr 2134 zwiększające z dnia 21 października 2009 r. na kwotę 7 000,00 zł,

OT nr 2135 zwiększające z dnia 30 listopada 2009 r. na kwotę 7 630,33 zł,

OT nr 2211 zwiększające z dnia 23 lipca 2010 r. na kwotę 35 579,01 zł,

OT nr 2002 zwiększające z dnia 27 stycznia 2011 r. na kwotę 11 120,78 zł,

OT nr 2229 zwiększające z dnia 15 lipca 2011 r. na kwotę 8 450 zł,

OT nr 2255 zwiększające z dnia 29 sierpnia 2011 r. na kwotę 3 383,21 zł,

OT nr 2256 zwiększające z dnia 31 sierpnia 2011 r. na kwotę 44 876,46 zł,

OT nr 115 zwiększające z dnia 3 stycznia 2012 r. na kwotę 49 278,85 zł.

Razem kwota ulepszeń, zwiększających wartość początkową budynku po 28 listopada 2003 r. wyniosła 2.485.422,74 zł.

Wszystkie środki trwałe po ich ulepszeniu były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Pojęcie "rzeczy" obejmuje zarówno "rzeczy ruchome", jak i "nieruchomości", na które składają się również grunty i budynki. Przy czym zgodnie z art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Oznacza to, iż dla zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których położone są budynki/budowle trwale z gruntem związane, zastosowanie znajdzie stawka VAT właściwa dla dostawy tych obiektów. W konsekwencji, w sytuacji, gdy budynek/budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Powyższy przepis oznacza, iż w celu zbadania możliwości zwolnienia od VAT dostawy budynku należy ustalić, czy w przypadku danej dostawy nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W przypadku, gdy dostawa budynku/budowli, wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie objęta zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas należy ustalić, czy dostawa ta będzie podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, który wyznacza następujące warunki zastosowania zwolnienia z VAT:

W analizowanym przypadku dochodziło do ulepszeń budynku.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka poniosła kilka wydatków na ulepszenie budynku (budowli), a wartość poszczególnych ulepszeń nie przekracza 30% wartości początkowej (np. wartość każdego z ulepszeń z osobna wynosi po 20% wartości początkowej budynku), wówczas w celu określenia, czy wydatki przekroczyły 30% wartości budynku (budowli), wydatki te należy zsumować.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wskazują na konieczność sumowania ulepszeń przy ustalaniu ewentualnego przekroczenia 30% wartości początkowej obiektów (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1359/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IBPP3/443-129/11/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP3/443-7S/10/PH).

Ad. 2

Zarówno art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10a tejże ustawy odwołują się do wartości początkowej budynku, budowli lub ich części, będących przedmiotem dostawy.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dostaw nie objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy, jeśli następujące warunki zostaną spełnione:

Powyższe oznacza, iż jednym z elementów umożliwiających prawidłowe opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części (zastosowania odpowiedniej stawki VAT) jest określenie udziału procentowego wydatków poniesionych na ulepszenie danego obiektu w jego wartości początkowej.

W konsekwencji, istotnym jest ustalenie rozumienia pojęcia wartości początkowej, jako wartości wykorzystywanej na potrzeby określenia prawidłowej stawki VAT dla dostawy nieruchomości; w szczególności, czy dokonywane ulepszenia będą wpływać na wysokość wartości początkowej, do której należy odnosić wartość kolejnych wydatków poniesionych na dalsze ulepszenia.

Zdaniem Spółki, każdorazowo wartość poniesionych nakładów należy odnosić do wartości historycznej ulepszanego środka trwałego. W analizowanym przypadku będzie to cena nabycia budynku wynikająca z umowy i faktury zakupu. W konsekwencji, w celu określenia czy wartość dokonanych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej, Spółka każdorazowo będzie musiała odnosić tę wartość do wartości historycznej budynku. Wartość początkowa ulepszanego obiektu, do której należy odnosić wydatki poniesione na ulepszenia, nie będzie zatem powiększana o wartość dokonanych ulepszeń. Również ulepszenia dokonane po dacie nabycia nieruchomości a przed datą wprowadzenia takiego obiektu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie będą zwiększać wartości początkowej o której mowa w analizowanych przepisach ustawy o VAT.

Ad. 3.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawy nie objęte zwolnieniem z w art. 43 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy, pod warunkiem że

Należy jednak pamiętać, iż art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT powinien być analizowany w powiązaniu art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, który wskazuje, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zdaniem Spółki termin 5 lat należy liczyć od momentu ostatniego dokonanego ulepszenia budynku, budowli lub ich części, będących przedmiotem dostawy. Podobnie uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP3/443-75/10/PH wskazując "do nakładów przekraczających 30% wartości początkowej budynku lub budowli należy wliczyć (zsumować) wszystkie nakłady poniesione przez podatnika na ulepszenie (tekst jedn.: w latach 2002-2006 r.). Natomiast 5-letni okres używania, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT należy liczyć od ostatnio oddanego ulepszenia, tj. od 2006 r." Na konieczność liczenia 5-letniego okresu od zakończenia procesu ulepszania budynku wskazał również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-1119/09-4/AI).

W konsekwencji, jeśli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym okres 5 lat podczas których budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Spółkę do czynności opodatkowanych, należy liczyć od ostatniego dokonanego ulepszenia, tj. od 3 stycznia 2012 r. oznacza to, iż w przypadku analizowania możliwości zastosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Spółka będzie musiała spełnić oba warunki przedstawione w literze a i b tego przepisu. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt iż wartość ostatniego ulepszenia dokonanego w 2012 r. ma wartość niższą niż 30% wartości początkowej, gdyż suma dokonanych w latach 2001 do 2012 ulepszeń znacząco przekracza 30% tej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie określenia czy w świetle art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, ustalając czy wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu, przez pojęcie wydatków poniesionych na ulepszenie należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na poszczególne ulepszenia,

* nieprawidłowe w zakresie określenia czy - na gruncie art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT - w celu wyliczenia udziału procentowego wydatków poniesionych na ulepszenie w wartości początkowej danego obiektu należy odnosić wartość poniesionych nakładów do wartości historycznej tego środka trwałego, stanowiącej cenę jego nabycia, inaczej mówiąc, czy dokonywane kolejne ulepszenia będą wpływać na wysokość wartości początkowej, do której należy odnosić wartość wydatków poniesionych na dalsze ulepszenia,

* nieprawidłowe w zakresie określenia od kiedy - w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT - należy liczyć okres 5 lat podczas którego budynki, budowie lub ich części były wykorzystywane w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych; w szczególności czy okres 5 lat należy liczyć od momentu dokonania ostatniego ulepszenia danego budynku, budowli lub ich części.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na powiązanie zagadnień objętych pytaniami nr 1, 2 i 3 ujęto je w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

W przypadku, gdy budynki i budowle nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że w najbliższym czasie Spółka zamierza dokonać sprzedaży m.in. prawa użytkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym. Ww. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z budynkiem Spółka nabyła w drodze umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego w dniu 14 maja 2001 r.

W ramach nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym zostały nabyte następujące obiekty pomocnicze, ujęte przez Spółkę w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako odrębne od budynku środki trwałe należące do różnych grup KŚT:

* węzeł cieplny,

* przyłącze c.o. do budynku,

* dźwig towarowo-osobowy,

* parking i chodniki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w świetle art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, ustalając, czy wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu, przez pojęcie wydatków poniesionych na ulepszenie należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na poszczególne ulepszenia oraz czy na gruncie ww. przepisów w celu wyliczenia udziału procentowego wydatków poniesionych na ulepszenie w wartości początkowej danego obiektu należy odnosić wartość poniesionych nakładów do wartości historycznej tego środka trwałego, stanowiącej cenę jego nabycia.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa zauważyć należy, iż z wniosku wynika, że w ramach nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym zostały nabyte obiekty pomocnicze, ujęte przez Spółkę w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako odrębne od budynku środki trwałe tj. węzeł cieplny, przyłącze c.o. do budynku, dźwig towarowo-osobowy oraz parking i chodniki, jednak ponieważ w odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu z dnia 13 lutego 2013 r. znak: IBPP1/443-1214/12/ES: "Jakich obiektów dotyczy pytanie 1 i 2 wniosku... (proszę je wymienić)", Wnioskodawca odpowiedział, że "Pytania nr 1 i 2 wniosku dotyczą budynku biurowego położonego na działce nr 36", zatem zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, przedmiotem niniejszej interpretacji są tylko i wyłącznie kwestie objęte pytaniem nr 1 i 2, dotyczące budynku biurowego. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie są więc kwestie związane z innymi niż budynek biurowy obiektami, przy czym jeśli chodzi o dostawę przyłącza c.o., to zostało ono objęte odrębnym pytaniem nr 4 i jest przedmiotem odrębnej interpretacji.

Zauważyć jednak należy, iż problem spełnienia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, uprawniającego do zwolnienia od podatku VAT, dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części, co oznacza, że poszczególne budynki, budowle lub ich części mogą korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w tym przepisie. Jeżeli zatem wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku pozostałe (poza budynkiem biurowym) obiekty stanowią części budynku biurowego lub budowli lub odrębne budynki lub budowle, to Wnioskodawca przy sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części (oczywiście jeżeli ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), winien odrębnie rozważyć, czy ich dostawa spełnia m.in. objęty wnioskiem warunek określony w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, uprawniający do zwolnienia tej dostawy od podatku VAT.

Jeżeli zatem chodzi o objęty pytaniami nr 1 i 2 budynek biurowy, to wyliczając jaki procent stanowią wydatki poniesione na ulepszenia, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wartości początkowej budynku, Wnioskodawca winien odrębnie rozliczać poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, odnosząc je każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja wartości początkowej budynku dla celów przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien sumować ponoszone nakłady ulepszeniowe do momentu, gdy ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej i w momencie, kiedy dane ulepszenie wraz z poprzednimi łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej, dokonać aktualizacji wartości początkowej i kolejne dokonane ulepszenia odnosić do zaktualizowanej wartości początkowej tego budynku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1, że wydatki na ulepszenia należy sumować należało uznać za prawidłowe. Zauważyć jednak należy, iż w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, gdy Spółka poniosła kilka (a więc np. 3) wydatków na ulepszenie budynku, których wartość każdego z osobna wynosi po 20% wartości początkowej budynku, wówczas w celu określenia, czy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT) Wnioskodawca nie sumuje wszystkich trzech wydatków po 20%, tylko sumuje wydatki do osiągnięcia co najmniej 30% wartości początkowej, a więc dwa pierwsze ulepszenia po 20% (łącznie 40%), które odnosi do wartości początkowej budynku, natomiast kolejnego dokonanego ulepszenia nie sumuje już z dwoma pierwszymi ulepszeniami, tylko ulepszenie to odnosi do zaktualizowanej wartości początkowej, a więc do wartości początkowej powiększonej o wartość dwóch pierwszych ulepszeń.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że każdorazowo wartość poniesionych nakładów należy odnosić do wartości historycznej ulepszanego środka trwałego stanowiącej cenę jego nabycia, należało uznać za nieprawidłowe. Jak bowiem wyjaśniono w niniejszej interpretacji, nakłady nie są każdorazowo odnoszone do historycznej wartości początkowej, lecz pierwsze poniesione nakłady ulepszeniowe są odnoszone do historycznej wartości początkowej budynku, natomiast po osiągnięciu (przekroczeniu) pułapu 30% łącznej sumy nakładów ulepszeniowych, kolejne nakłady ulepszeniowe są odnoszone do zaktualizowanej wartości początkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii określenia kiedy, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT należy liczyć okres 5 lat podczas którego budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych, w szczególności czy okres 5 lat należy liczyć od momentu dokonania ostatniego ulepszenia danego budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W myśl natomiast art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując zatem powołany wyżej przepis art. 43 ust. 7a i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT pod katem wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż okres co najmniej 5 lat wykorzystywania budynku, budowli lub ich części w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych należy liczyć od momentu dokonania ostatniego ulepszenia, od którego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w wyniku którego nastąpiło osiągnięcie lub przekroczenie 30% ostatniej zaktualizowanej wartości początkowej obiektu lub pierwszej wartości początkowej obiektu - jeżeli aktualizacja nie miała jeszcze miejsca.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że okres 5 lat podczas których budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych należy liczyć od ostatniego dokonanego ulepszenia, tj. od dnia 3 stycznia 2012 r., należało uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie liczy okresu 5 lat od ostatniego w ogóle dokonanego ulepszenia, tylko od ostatniego dokonanego ulepszenia (od którego przysługiwało mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego), w wyniku którego nastąpiło osiągnięcie lub przekroczenie 30% ostatniej zaktualizowanej wartości początkowej obiektu lub pierwszej wartości początkowej obiektu - jeżeli aktualizacja nie miała jeszcze miejsca.

Na marginesie zauważyć należy, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku dostawy wskazanego we wniosku budynku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to dostawa ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT lub zwolnienia od podatku VAT dostawy przedmiotowej nieruchomości, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie.

Ponadto zauważyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i nie dotyczy innych planowanych przez Wnioskodawcę w przyszłości transakcji sprzedaży, które nie zostały opisane we wniosku.

Końcowo wskazać należy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT odnosi się do budynków, budowli lub ich części, zatem Wnioskodawca winien określić, czy znajdujące się przy budynku parkingi i chodniki stanowią budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Jeżeli tak, to ich dostawę należy odrębnie opodatkować z zastosowaniem właściwej stawki lub zwolnienia z uwzględnieniem ulepszeń dokonanych w odniesieniu do parkingów i chodników.

Niniejsza interpretacja nie odnosi się również do zestawień liczbowych przedstawionych we wniosku dotyczących wielkości dokonanych ulepszeń, gdyż Wnioskodawca podał w jednym zestawieniu ulepszenia dotyczące budynku oraz parkingów i chodników, które zdaniem tut. organu jako odnoszące się do odrębnych obiektów budowlanych lub ich części nie mogą być sumowane.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie WSA, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez Wnioskodawcę i polemiki z zawartymi w nich rozstrzygnięciami, choć niewątpliwie powołanie orzecznictwa miało na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie mogą wpłynąć również powołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje, które kształtują sytuację prawną podatników, dla których zostały wydane w ich indywidualnych sprawach, nie mają tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.