IBPP1/443-1162/09/AL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu 17 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku od towarów i usług usług wynajmu pomieszczeń na biura dla Urzędu Skarbowego,

* zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży energii elektrycznej dla Urzędu Skarbowego,

- jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2009 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z dnia 9 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia od podatku od towarów i usług usług wynajmu pomieszczeń na biura dla Urzędu Skarbowego,

zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży energii elektrycznej dla Urzędu Skarbowego,

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 stycznia 2010 r. Nr IBPP1/443-1162/09/AL.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (jednostka budżetowa) wynajmuje pomieszczenia na biura dla Urzędu Skarbowego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 stycznia 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy jest jednostką budżetową.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Urzędem Skarbowym została zawarta umowa najmu na określone w umowie sale i pomieszczenia na cele biurowe.

Zakład Energetyczny wystawia na Wnioskodawcę faktury na sprzedaż energii.

Symbol PKWiU dla: usługi najmu pomieszczeń - 70.20.12, przesyłu i dostawy energii elektrycznej - 40.10.30.

Energia elektryczna nie jest elementem składowym ceny najmu. Na podstawie wykorzystanej energii obciąża się najemcę refakturą za energię.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usługi pomiędzy jednostkami budżetowymi, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.v

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto o przepisy prawa podatkowego obowiązujące do dnia 31 grudnia 2009 r., gdyż we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojecie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy wskazać, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na usługodawcy koszty, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną usługą i zwracane są przez nabywcę usługi w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia podstawowego.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.). Można tutaj wskazać przepis art. 78 lit. b Dyrektywy, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę usługi od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi związanymi z dostarczaniem mediów na potrzeby najemcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący jednostką budżetową oraz czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wynajmuje pomieszczenia na biura dla Urzędu Skarbowego (będącego jednostką budżetową).

Pomiędzy Wnioskodawcą a Urzędem Skarbowym została zawarta umowa najmu na określone w umowie sale i pomieszczenia na cele biurowe.

Zakład Energetyczny wystawia na Wnioskodawcę faktury na sprzedaż energii. Energia elektryczna nie jest elementem składowym ceny najmu. Na podstawie wykorzystanej energii obciąża się najemcę refakturą za energię.

Symbol PKWiU dla: usługi najmu pomieszczeń - 70.20.12, przesyłu i dostawy energii elektrycznej - 40.10.30.

Energia elektryczna nie jest elementem składowym ceny najmu. Na podstawie wykorzystanej energii obciąża się najemcę refakturą za energię.

Jak zatem wskazał Wnioskodawca z umowy najmu zawartej pomiędzy nim a Urzędem Skarbowym nie wynika, iż opłata za energię elektryczną, którą Wnioskodawca obciąża Urząd stanowi integralny element zawartej umowy najmu.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do wskazanych powyżej przepisów prawa, w tym przepisu Dyrektywy 112, stwierdzić należy, iż kwota opłaty za energię elektryczną, którą Wnioskodawca obciąża Urząd Skarbowy pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynność dodatkowa związana z dostarczaniem energii elektrycznej stanowi integralną część świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Pełni funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa najmu pomieszczeń, nie stanowi natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia (dostawy) na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemcy jest usługa główna tj. usługa najmu, a ww. koszt dodatkowy jest elementem czynności pomocniczej do tej usługi.

Podkreślić należy, iż dodatkowa czynność związana z dostawą energii elektrycznej na rzecz Urzędu skarbowego ma na celu wykonanie usługi podstawowej tj. usługi najmu, zatem jej koszt należy traktować jako element składowy usługi finalnej.

Koszt energii elektrycznej nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu, obciążanie najemcy kosztem dodatkowym utraciłoby swój sens.

Koszt dodatkowy, którym obciążany jest nabywca usługi najmu, powinien być elementem podstawy opodatkowania usługi głównej i to niezależnie od tego, czy stanowi element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za usługę główną, czy też nie wynika to bezpośrednio z zawartej pomiędzy stronami umowy.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu mediów (energia elektryczna), nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu.

W zaistniałej sytuacji mamy zatem do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Tak więc opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów dodatkowych, jako element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego i jednocześnie element najmu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowią podstawę opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do postanowień § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 136 z późn. zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisie § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z powyższego przepisu wynika, iż:

* zwolnienie o którym mowa, dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, (bez ograniczeń dotyczących terytorialnego zakresu działania tych jednostek),

* zwolnienie to nie obejmuje usług w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU - 41.00.2) oraz usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a także usług sanitarnych i pokrewnych (PKWiU - 90.0) oraz usług komunikacji miejskiej.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca, będący jednostką budżetową świadczy na rzecz Urzędu Skarbowego - jednostki budżetowej, usługę najmu pomieszczeń biurowych (PKWiU 70.20.12), której to elementem składowym są media tj. energia elektryczna (PKWiU 40.10.30).

Zatem w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu kosztów dodatkowych - energii elektrycznej, jako element kalkulacyjny ceny świadczenia zasadniczego jakim jest usługa najmu, podlegają zwolnieniu od podatku w ramach jednego świadczenia tj. wykonywanej usługi najmu. Zatem w przedmiotowej sprawie dla całości świadczenia (łączącego w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowany do niej koszt energii elektrycznej) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku w oparciu o powołany wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.