IBPP1/443-1156/13/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania przeniesienia na podwykonawcę kosztów opłat za zajęcie pasa drogowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania przeniesienia na podwykonawcę kosztów opłat za zajęcie pasa drogowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z wpisem do KRS podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (Spółki) jest działalność klasyfikowana według PKD pod symbolem 4221Z. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 29 marca 2013 r. Spółka podpisała umowę, której przedmiotem było: wykonanie roboty budowlanej polegającej na wykonaniu: "P". Zgodnie z warunkami szczególnymi do umowy Wykonawca tj. Spółka wyraziła zgodę na potrącenie przez Zamawiajacego z wynagrodzenia Spółki opłat za zajęcie pasa drogowego na podstawie otrzymanych od Zarządu Dróg decyzji na zajęcie pasa drogi. W tym samym czasie Spółka podpisała umowę z podwykonawcą zlecając mu częściowe wykonanie robót budowlanych dotyczących ww. zadania. Część zadania zlecona podwykonawcy obejmowała również koszty zajęcia pasa drogi i zgodnie z umową zawartą z podwykonawcą Spółka obciążyła go kosztami zajęcia pasa drogi. Tak więc chronologicznie sytuacja wyglądała następująco: Zamawiający czyli P. występuję do Zarządu Dróg o wydanie pozwolenia na zajęcia pasa drogi. Zarząd Dróg w drodze decyzji administracyjnej wydaje pozwolenia na zajęcie pasa drogi i obciąża nim P. P. przenosi te koszty na Spółkę tj. Wykonawcę zgodnie z treścią podpisanej między nimi umowy. Przeniesienie kosztów następuje na podstawie noty księgowej bez doliczania VAT. Spółka z kolei przenosi te koszty na podwykonawcę, z którym zawarła umowę, a z której treści wynika iż podwykonawca zostanie obciążony kosztami zajęcia pasa. Podwykonawca został przez Spółkę obciążony kosztami zajęcia pasa drogi na podstawie faktury ze stawką 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna obciążyć podwykonawcę kosztami zajęcia pasa drogi w postaci:

* faktury i naliczyć podatek VAT w wysokości 23%,

* faktury ze zwolnieniem od podatku VAT,

* faktury niepodlegającej VAT,

* innego dokumentu (nota obciążeniowa - czynność niepodlegająca VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie zezwolenia na zajęcie pasa drogi i naliczenie opłaty za jego zajęcie stanowią czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji publicznej w drodze decyzji administracyjnej (art. 40 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.).

Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT postanowiono, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podstawą nałożenia opłaty na zajęcie pasa drogowego była decyzja administracyjna czyli czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy jest takie, że obciążając podwykonawcę kosztami zajęcia pasa drogi wystawia fakturę VAT ze stawką 23%. Zgodnie z podpisaną umową pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą jednym z elementów tej umowy było obciążenie podwykonawcy kosztami zajęcia pasa drogi. Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą budowlaną świadczoną przez Wykonawcę i jest objęte kompleksową umową zawartą pomiędzy Wykonawcą, a podwykonawcą. Opłata za zajęcie pasa drogowego jest elementem składowym wynagrodzenia i powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla świadczenia głównego i udokumentowana fakturą.

Ponadto zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, iż Zamawiający tj. P. obciążyło Wnioskodawcę jako Wykonawcę notą księgową za zajęcie pasa drogi mimo, iż w umowie zawartej pomiędzy nimi znajdował się zapis o pokryciu przez Wnioskodawcę kosztów zajęcia pasa drogi. Wnioskodawca zakłada jednak, że Zleceniodawca posiada własną interpretację na podstawie której obciąża Wnioskodawcę notą księgową i nie nalicza VAT od decyzji administracyjnej wydanej na zajęcie pasa drogi przez Zarząd Dróg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotową interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż we wniosku z 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8. ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Odwołując się do uregulowań dotyczących świadczenia usług należy podkreślić, iż czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto, należy mieć również na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem interpretacji jest kwestia obciążenia podwykonawcy kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego (zgodnie z zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą umową).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, iż obok ww. stawki ustawodawca przewidział w ustawie oraz przepisach wykonawczych opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę, w oparciu o art. 41 ust. 13 w zw. z powołanym wyżej art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 106 ust. 8 tej ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, w którym ustalił szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania

W przepisie § 4 rozporządzenia wskazano, iż fakturę wystawia:

Faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni.

Natomiast w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, wskazano jakie elementy faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać.

Z ww. przepisów wynika zatem, iż podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca (czynny podatnik podatku od towarów i usług), 29 marca 2013 r. podpisał umowę, której przedmiotem było wykonanie "P". Zgodnie z warunkami szczególnymi do umowy Wnioskodawca (Wykonawca) wyraził zgodę na potrącenie przez Zamawiającego (P.) z wynagrodzenia Wnioskodawcy opłat za zajęcie pasa drogowego na podstawie otrzymanych przez Zamawiającego od Zarządu Dróg decyzji na zajęcie pasa drogi. Przeniesienie kosztów na Wnioskodawcę następuje na podstawie noty księgowej bez doliczania VAT.

W tym samym czasie Wnioskodawca podpisał umowę z podwykonawcą zlecając mu częściowe wykonanie robót budowlanych dotyczących ww. zadania. Część zadania zlecona podwykonawcy obejmowała również koszty zajęcia pasa drogi i zgodnie z umową zawartą z podwykonawcą Wnioskodawca obciążył go kosztami zajęcia pasa drogi na podstawie faktury ze stawką 23%.

W analizowanej sprawie decyzję administracyjną, w której właściwy organ wyraża zgodę na zajęcie pasa drogowego i ustala opłatę uzyskuje Zamawiający (P.), który kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego, zgodnie z warunkami zawartej umowy, obciąża Wykonawcę (Wnioskodawca), który następnie kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego, zgodnie z warunkami zawartej umowy, obciąża podwykonawcę inwestycji.

W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy kwoty odpowiadającej wysokości poniesionej przez Zamawiającego opłaty za zajęcie pasa drogowego jest świadczeniem, za które Wnioskodawca pobiera opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej przez niego równowartości kosztów opłaty za zajęcie pasa drogowego.

Wnioskodawca obciążając kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego podwykonawcę przenosi na podmiot świadczący usługę budowlaną poniesiony przez siebie wydatek. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez podwykonawcę, bowiem brak zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, nie pozwoliłby na wykonanie czynności, do których podwykonawca został zobowiązany.

Przedmiotowa decyzja zezwalająca na zajęcie pasa drogowego została wystawiona na Zamawiającego. Niemniej jednak zauważyć należy, że z umowy zawartej pomiędzy Zamawiającym a Wnioskodawcą (Wykonawcą) wynika, że Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów opłat za zajęcie pasa drogowego. Natomiast z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (Wykonawcą) i podwykonawcą wynika, że to podwykonawca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów opłat za zajęcie pasa drogowego. Zatem Zamawiający uzyskując ww. decyzję administracyjną, w której właściwy organ wyraża zgodę na zajęcie pasa drogowego i ustala opłatę, w istocie działa na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca natomiast przenosząc na rzecz podwykonawcy opłatę zajęcie pasa drogowego, w istocie działa na rzecz podwykonawcy.

Pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca podejmuje bowiem określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, które to wynagrodzenie zostaje wypłacone przez podwykonawcę inwestycji. Opłata, o której mowa w niniejszym wniosku jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy usługą jest przeniesienie opłaty, za co otrzymuje wynagrodzenie równe wartości opłaty za zajęcie pasa drogowego. Natomiast podwykonawca staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

Tym samym zapłatę przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy kwoty opłaty za zajęcie pasa drogowego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę.

Świadczenie to powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, którą Wnioskodawca winien wystawić w oparciu o przepisy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz uregulowania rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto ze względu na to, iż w niniejszym przypadku nie będą miały zastosowania ani obniżone, ani preferencyjne stawki podatku od towarów i usług, jak również zwolnienie od podatku VAT, usługa świadczona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Reasumując, w analizowanej sprawie Wnioskodawca wyświadczył na rzecz podwykonawcy usługę polegającą na przeniesieniu prawa do zajęcia pasa drogowego, podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, którą był zobowiązany udokumentować fakturą VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż obciążając podwykonawcę kosztami zajęcia pasa drogowego winien wystawić fakturę VAT z 23% stawką podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena prawidłowości dokumentowania przez Zamawiającego notą księgową przeniesienia na Wnioskodawcę kosztów zajęcia pasa drogi.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.