IBPP1/443-113/12/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy obrót jaki Wnioskodawca wykazał w rozliczeniu podatku VAT z tytułu otrzymanych w 2011 r. zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości należy traktować jako obrót o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i nie uwzględniać go przy wyliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy obrót jaki Wnioskodawca wykazał w rozliczeniu podatku VAT z tytułu otrzymanych w 2011 r. zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości należy traktować jako obrót o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i nie uwzględniać go przy wyliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest dystrybucja i marketing artykułów gospodarstwa domowego.

W wyniku reorganizacji w ramach grupy Z., w dniu 31 grudnia 2010 r. do Spółki wniesiony został aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aportem objęte były m.in. zabudowane nieruchomości, na których zlokalizowane są budynki i budowle.

Nieruchomości te Wnioskodawca zaliczył do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, nieruchomości te są używane na potrzeby działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Są one wykorzystywane głównie do celów administracyjnych oraz wynajmowane lub przeznaczone do wynajmu podmiotom trzecim.

W związku z dokonaną reorganizacją Spółka podjęła decyzję o sprzedaży wszystkich nieruchomości, które nabyła w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże sprzedaż ta będzie następować stopniowo.

W celu realizacji podjętej decyzji, w dniu 26 maja 2011 r. Spółka zawarła z przyszłym nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości (umowa zawarta w formie aktu notarialnego). W dniu 28 października oraz 28 grudnia 2011 r. zostały podpisane umowy zmieniające przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Przedwstępna umowa sprzedaży obejmuje sprzedaż 3 działek (objętych jedną księgą wieczystą). Zgodnie z postanowieniami umowy, sprzedaż nieruchomości zostanie dokonana w dwóch etapach, tj. część działek zostanie sprzedana najpóźniej do 30 czerwca 2012 r., a pozostała część do 31 grudnia 2014 r.

Sprzedaż nieruchomości stanowić będzie częściowo sprzedaż zwolnioną z VAT i częściowo opodatkowaną. W przedwstępnej umowie sprzedaży Strony zobowiązały się również, iż w przypadkach, w których będzie możliwe, opodatkowanie VAT sprzedaży zabudowanej nieruchomości, zostaną złożone stosowne oświadczenia, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W 2011 r. Spółka otrzymała zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości. Kwoty zaliczek zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 częściowo jako obrót zwolniony oraz częściowo jako opodatkowany.

Zważywszy, że sprzedaż nieruchomości jest częściowo zwolniona z VAT Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w takim zakresie, w jakim towary te oraz usługi dotyczą sprzedaży zwolnionej. W zakresie, w jakim jest to obiektywnie możliwe Spółka wyodrębnia kwoty VAT naliczonego odnoszące się do czynności zwolnionych z VAT, które nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż w odniesieniu do części towarów i usług nabywanych w związku z prowadzoną działalnością, nie jest możliwe obiektywne ustalenie, w jakim zakresie są one wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej, a w jakim do działalności zwolnionej z VAT (obejmującej m.in. sprzedaż nieruchomości). Dotyczy to w szczególności towarów i usług związanych z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W takim przypadku odliczenie VAT powinno zostać dokonane według ustalonej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, proporcji, w oparciu o którą nastąpi przypisanie kwot podatku naliczonego do czynności, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obrót, jaki Wnioskodawca wykazał w rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanych w 2011 r. zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości należy traktować jako obrót o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i nie uwzględniać go przy wyliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że nieruchomości, które Wnioskodawca planuje sprzedać, zaliczane są na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do środków trwałych oraz do czasu ich sprzedaży są używane lub są przeznaczone do używania na potrzeby działalności Wnioskodawcy obrót z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak natomiast stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (...).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 proporcję, (...) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT określają, jakich obrotów nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3; i tak, zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o VAT, przy obliczaniu proporcji stanowiącej podstawę do przypisania kwot podatku naliczonego do czynności, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT, nie należy uwzględniać obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby jego działalności.

Jak wynika ze stanu faktycznego zarówno grunty, jak i budowle i budynki trwale z tymi gruntami związane są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych. Ponadto, środki te są używane lub przeznaczone do używania na potrzeby działalności Wnioskodawcy (wynajem nieruchomości) do czasu ich ostatecznej sprzedaży.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT obrót ze sprzedaży nieruchomości opisanych w stanie faktycznym nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, pomimo iż literalnie odnosi się on m.in. do obrotu z tytułu dostawy nieruchomości. Zdaniem Spółki, przepis ten należy stosować wyłącznie w sytuacji, gdy nieruchomości będące przedmiotem dostawy nie są zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych na potrzeby jego działalności, lecz stanowią majątek obrotowy (traktowane są jako towary handlowe, nabywane w celu dalszej odsprzedaży).

Wyłączenie zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oznacza, iż Wnioskodawca nie ma obowiązku rozstrzygania, czy opisana w stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości stanowi transakcję dokonywaną sporadycznie, w rozumieniu tego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach podatników.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2011 r. sygn. ILPP2/443-943/11-5/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż: "Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wilcza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Sprzedaż (...) budynku będącego środkiem trwałym i używanym przez Zainteresowanego na potrzeby własnej działalności nie będzie uwzględniana w obrocie, na podstawie którego ustala się proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i tym samym nie wpłynie na rozliczenie proporcją podatku naliczonego."

Ponadto, w postanowieniu z dnia 30 marca 2007 r. sygn. PP 443/1/10/07 Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście wskazał m.in., że: "Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem dostawy były i mają być nieruchomości zaliczone przez Podatnika do środków trwałych i wykorzystywane do prowadzonej działalności. W takim przypadku należy stosować wyłącznie przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, co oznacza, że przy ustalaniu proporcji z art. 90 ustawy o VAT nie ma znaczenia, czy ww. czynności sprzedaży występują u Podatnika sporadycznie."

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wskazanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Powyższe prawo do odliczenia może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W przedmiotowej sprawie w wyniku reorganizacji w dniu 31 grudnia 2010 r. do Spółki wniesiony został aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aportem objęte były m.in. zabudowane nieruchomości, na których zlokalizowane są budynki i budowle.

Nieruchomości te Wnioskodawca zaliczył do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, nieruchomości te są używane na potrzeby działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Są one wykorzystywane głównie do celów administracyjnych oraz wynajmowane lub przeznaczone do wynajmu podmiotom trzecim.

W związku z dokonaną reorganizacją Spółka podjęła decyzję o sprzedaży wszystkich nieruchomości, które nabyła w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże sprzedaż ta będzie następować stopniowo.

W celu realizacji podjętej decyzji, w dniu 26 maja 2011 r. Spółka zawarła z przyszłym nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości (umowa zawarta w formie aktu notarialnego). W dniu 28 października oraz 28 grudnia 2011 r. zostały podpisane umowy zmieniające przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Przedwstępna umowa sprzedaży obejmuje sprzedaż 3 działek (objętych jedną księgą wieczystą). Zgodnie z postanowieniami umowy, sprzedaż nieruchomości zostanie dokonana w dwóch etapach, tj. część działek zostanie sprzedana najpóźniej do 30 czerwca 2012 r., a pozostała część do 31 grudnia 2014 r.

Sprzedaż nieruchomości stanowić będzie częściowo sprzedaż zwolnioną z VAT i częściowo opodatkowaną. W przedwstępnej umowie sprzedaży Strony zobowiązały się również, iż w przypadkach, w których będzie możliwe, opodatkowanie VAT sprzedaży zabudowanej nieruchomości, zostaną złożone stosowne oświadczenia, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W 2011 r. Spółka otrzymała zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości. Kwoty zaliczek zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 częściowo jako obrót zwolniony oraz częściowo jako opodatkowany.

W odniesieniu do części towarów i usług nabywanych w związku z prowadzoną działalnością, nie jest możliwe obiektywne ustalenie, w jakim zakresie są one wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej, a w jakim do działalności zwolnionej z VAT (obejmującej m.in. sprzedaż nieruchomości). Dotyczy to w szczególności towarów i usług związanych z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, otrzymane w 2011 r. zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości zaliczonych do środków trwałych Wnioskodawcy i wykorzystywanych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie mają wpływu na proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W przypadku dostawy nieruchomości, Wnioskodawca dokonuje bowiem dostawy składników majątku, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że obrót z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Ponieważ przedmiotem sprzedaży w przedmiotowej sprawie są nieruchomości zaliczone do środków trwałych i wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, za prawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz że Wnioskodawca nie ma obowiązku rozstrzygania na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, czy opisana sprzedaż stanowi transakcję dokonywaną sporadycznie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.