IBPP1/443-1116/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1917 w części zabudowanej budowlami (drogą wewnętrzną, ogrodzeniem, placem parkingowym, stacją TRAFO, stacją redukcyjno-pomiarową gazu, agregatem i instalacją wody lodowej zewnętrznej, instalacją wodno-kanalizacyjną, instalacją opadowa, instalacją fekalną, instalacją elektryczną zewnętrzną, instalacją gazową zewnętrzną) - jest prawidłowe,

* stwierdzenia czy w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość należy odrębnie określić podstawę opodatkowania dla budowli i dla gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek z 24 października 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1917 w części zabudowanej budowlami.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1116/14/MS z 19 stycznia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, aktem notarialnym z 6 grudniu 2005 r. nabył od spółki K. za kwotę 3.294.000.00 zł (trzy miliony dwieście dziewięćdziesiąt cztery tysiące złotych) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 1117 o powierzchni 0,8528 ha zabudowaną budynkiem sanatoryjno-wczasowym położonym przy ulicy N. 3 w K., wraz z odpowiednimi dokumentami projektowymi.

Dla wskazanej nieruchomości wydane zostały przez burmistrza K. pozwolenia na budowę (z dnia 28 lutego 2002 r. nr...znak... oraz z dnia 5 kwietnia 2003 r. nr...znak...) celem przeprowadzenia remontu i prowadzenia w tychże budynkach działalności gospodarczej (hotelowej).

Budynki A i C zostały zmodernizowane i odnowione. Budynek B - wyburzony i odbudowany od podstaw. Istniejącą częściowo spaloną willę prezydencką zburzono i odbudowano. Zbudowano również całkowicie nowy budynek basenu wraz z salą konferencyjną. Budynek garażu wolnostojącego był w ciągłym wykorzystaniu od 1933 r. i przeszedł modernizację w latach 2006 - 2008. Remont całego kompleksu budynków został zakończony w 2008 r.

Remont został sfinansowany z kredytu inwestycyjnego udzielonego przez bank PKO BP na kwotę 24.600.000.00 zł (dwadzieścia cztery miliony sześćset tysięcy złotych). Nakłady na remont opisywanego kompleksu budynków przekroczyły znacznie 30% wartości tej nieruchomości w momencie nabycia.

W dniu 14 lipca 2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Powiatu N. wydał decyzję, znak..., o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Hotelu uzdrowiskowego 1 etap - część "A", "B", "C", "Willa" wraz z miejscami postojowymi, drogami, placami i chodnikami wewnętrznymi, schodami terenowymi, stacją transformatorową, stacją redukcyjno-pomiarową gazu oraz przyłączami do budynków na działkach nr 1917, 1002, 1915/1, 1915/2, 1915/3, 1916, 1914, 2276/5, 2278/6 w K., a następnie w dniu 19 września 2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Powiatu N. wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie basenu z częścią leczniczą - II etap inwestycji pn. rozbudowa i adaptacja budynku "D." z przeznaczeniem na hotel uzdrowiskowy na działce nr 1917 w K. znak... i w tym samym czasie rozpoczął działalność Hotel P.

W ramach działalności gospodarczej jest prowadzona restauracja, SPA, a także wynajmowane są pokoje hotelowe. Pokoje Hotelowe były wynajmowane już w 2008 r.m.in. w związku z organizacją Międzynarodowego Forum Ekonomicznego, które w 2008 r. odbyło się w K.

Wnioskiem z dnia 13 marca 2014 r. Wnioskodawca wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wnioskodawca pismem z dnia 4 lipca 2014 r. uzyskał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w części dotyczącejopodatkowania sprzedaży ruchomości stanowiących wyposażenie hotelu, restauracji i SPA w związku ze sprzedażą budynków i budowli posadowionych na działce nr 1917, znak IBPP1/443-632/14/MS oraz interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowaniawieczystego działki nr 1917 w części zabudowanej budynkiem hotelowym (segment A, B,C, Willa, basen) oraz budynkiem garażu oraz sprzedaży działek niezabudowanych nr 1915/1 i 1915/2 znak IBPP1/443-631/14/MS.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od dnia 29 listopada 1990 r.

Opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza wraz ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej, dokonać zbycia budowli posadowionych na działce nr 1917 oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 1917 w części przyporządkowanej do tych budowli. Na działce nr 1917 posadowione są następujące budowle:

11. Instalacja gazowa zewn. PKOB 2211 - została wybudowana jako nowa w latach 2006 - 2008. Wnioskodawca w trakcie budowy ww. budowli znajdującej się na działce nr ewidencyjny 1917 ponosił wydatki na wybudowanie przedmiotowego obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które rozliczał fakturami VAT a podatek w nich zawarty odliczał.

W piśmie z 27 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.

2. Dostawa na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowej drogi wewnętrznej i ogrodzenia była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Wnioskodawca wskazuje, że ponosił wydatki - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - na ulepszenie ogrodzenia, których wysokość przekraczała wartość 30% wartości początkowej tego obiektu. Wnioskodawca ponosił wydatki na modernizację ogrodzenia w latach 2006-2008 i przedmiotowy obiekt jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych od 2008 r. do dnia dzisiejszego i tym samym Wnioskodawca potwierdza, że jest to okres co najmniej pięciu lat.

4. Poniższe budowle wymienione są we wniosku w punktach 1, 3, 4 oraz 6 -11 tj:

a. Plac parkingowy

b. Stacja TRAFO

c. Stacja redukcyjno-pomiarowa gazu

d. Agregat i instalacja wody lodowej zewnętrznej

e. Instalacja wodno-kanalizacyjna

f. Instalacja opadowa

g. Instalacja fekalna

h. Instalacja gazowa

i. Instalacja elektryczna zewnętrzna.

Powyższe obiekty (tak razem jak i z osobna) zostały wybudowane jako nowe obiekty. Przedmiotowe obiekty wymienione w punkcie 4 lit. a - i nie były modernizowane ani ulepszane przez ostatnie 7 lat w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ostatnie dwa zdania odnoszą się do każdego obiektu z osobna tzn. dla każdej odrębnie.

5. Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku budowli lub ich części mających być przedmiotem sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, nie doszło do pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie, planowana dostawa budowli i ich części objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

6. W odniesieniu do budowli wymienionych we wniosku brak jest czynności stanowiących pierwsze zasiedlenie, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Żaden z obiektów objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie był przedmiotem czynności prawnych takich jak sprzedaż, najem, dzierżawa, ani innych czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotowe budowle nieprzerwanie w okresie od ich wybudowania do planowanej sprzedaży są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na własny użytek do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

7. Budowle wskazane we wniosku nie były ani w całości ani w części przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze przez ostatnie 7 lat.

8. Budowle lub ich części nie były wynajmowane ani dzierżawione przez ostanie 7 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jaką stawką VAT należy opodatkować zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość.

2. Czy przedmiotowa sprzedaż nieruchomości z prawem wieczystego użytkowania gruntu, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać może korzystać ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Czy w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość należy odrębnie określić podstawę opodatkowania dla budowli i dla gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wraz ze sprzedażą prawa własności posadowionych na gruncie budowli stanowiących odrębną nieruchomość będzie opodatkowana 23% podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przy tym zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(i) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz

(ii) zbycie praw do użytkowania wieczystego gruntów.

Do tak rozumianej dostawy towarów zastosowanie ma co do zasady tzw. podstawowa stawka VAT określona w art. 41 ust. 1 ustawy (w powiązaniu z jej art. 146a). Niemniej przepisy szczególne wprowadzają szereg wyjątków od tej zasady.

Co do zasady zbycie tego prawa podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23% z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT. W świetle powyższego sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym posadowione są budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane albo części takich budynków lub budowli: - podlega opodatkowaniu według stawki 8% - w sytuacji gdy budynki te lub budowle albo ich części opodatkowane są stawką 8% (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT);

* korzysta ze zwolnienia od podatku jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT).

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma miejsce wówczas, gdy dostawa danego budynku/budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Jeżeli zwolnienie to nie zaistnieje, to konieczne jest zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tj. czy w stosunku do zbywanych obiektów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT oraz czy podatnik dokonał odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tych obiektów i czy wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej obiektów.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego) bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika że dostawa nieruchomości spełniających określone w przepisach warunki może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata. W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego zasadniczo podlega opodatkowaniu stawką podstawową, chyba ze jest to grunt niezabudowany inny niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9).

W przedstawionym przyszłym stanie faktycznym nabywający napędzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionym na niej budowlami które stanowią odrębną nieruchomość.

Dodatkowo należy zauważyć, że zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądy krajowe w razie sprzedaży gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu) nakazują badać cel ekonomiczny/gospodarczy transakcji, której przedmiotem jest grunt (vide wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1375/11, orzeczenie prawomocne). Jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2012 r. (w sprawie C-326/11) do właściwych sadów krajowych (a więc także do organów podatkowych) należy zagwarantowanie, aby dana czynność nie stanowiła czysto sztucznej struktury oderwanej od przyczyn ekonomicznych tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Tym samym przy dokonywaniu transakcji sprzedaży gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z budynkami/budowlami należy szczególną uwagę zwrócić na wspólny zamiar stron zawierających transakcję.

Jednocześnie należy zauważyć, iż stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono przepis art. 29 oraz wprowadzono art. 29a. W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT przewiduje "zwolnienie od podatku dostawę budynków budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

W przedstawionym przyszłym stanie faktycznym żaden z warunków, o których mówi przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie występuje - budynki i budowle mające być przedmiotem przyszłej transakcji a stanowiące odrębną nieruchomość, nie będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, a okres od pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej transakcji sprzedaży jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku niespełnienia powyższych warunków możliwe jest zastosowanie zwolnienia ale tylko pod warunkiem, że w stosunku do budowli dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego albo dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów - wówczas dostawa ta będzie zwolniona z opodatkowania. W przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie miał jednak zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, który dopuszcza możliwość zwolnienia od podatku od towarów i usług "dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Wnioskodawca od momentu nabycia budynków i budowli posadowionych na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego ponosił wydatki remontowe na przedmiotowe obiekty budowlane, które rozliczał fakturami VAT a podatek w nich zawarty odliczał. Przedmiotowe wydatki przekraczały wartość 30% wartości początkowej tych obiektów. Zatem przedstawiona transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca przez towary rozumie rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle powyższej definicji towaru Wnioskodawca dokonując sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z budowlami posadowionymi na tym gruncie a stanowiącymi odrębną nieruchomość realizuje dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z treścią uchwalonego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe mogą korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jednak pod pewnymi warunkami mianowicie przepis ten zwalnia od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem powołanego powyżej pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Od stycznia 2014 r. zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu z 27 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że przedstawiając własne stanowisko odpowiednio do sformułowanego we wniosku pytania nr 3 - "Czy w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość należy odrębnie określić podstawę opodatkowania dla budowli i dla gruntu...", Wnioskodawca wskazuje, iż: zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem, co do zasady, sprzedaż nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku dostawy gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast zwolnieniu podlegają dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęło się traktować zarówno drogę jak i parking jako budowlę. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. odpowiednio w wyrokach WSA w Opolu z dnia 13 stycznia 2005 r. (sygn. akt SA/Wr 99/03) oraz NSA z dnia 3 czerwca 2003 r. (sygn. akt II SA/Ka 1741/01).

Kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga natomiast art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.).

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT pod warunkiem sformułowanym w tymże artykule, że dostawa budynków lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zważywszy na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość nie należy odrębnie określać podstawy opodatkowania dla budowli i dla gruntu. W obydwu przypadkach nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zważywszy, że nie zostają spełnione warunki do zastosowania tego zwolnienia, a to z uwagi na fakt, że Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budowli posadowionych na gruncie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a przedmiotowe wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując możliwość zwolnienia z opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu wraz z budynkiem stanowiącym odrębną własność należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym nie są spełnione przez Wnioskodawcę warunki do zastosowania zwolnienia, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie dostawa budynków, budowli lub ich części, jednak przedmiotowa dostawa gruntu i obiektów nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, gdyż dostawa wskazanych we wniosku budowli i ich części będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż opisywanej zabudowanej m.in. budowlami nieruchomości z prawem wieczystego użytkowania nie będzie zwolniona od podatku VAT i należy ją opodatkować stawką 23% w całości (tak prawo użytkowania wieczystego jak i poszczególne budowle).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1917 w części zabudowanej budowlami (drogą wewnętrzną, ogrodzeniem, placem parkingowym, stacją TRAFO, stacją redukcyjno-pomiarową gazu, agregatem i instalacją wody lodowej zewnętrznej, instalacją wodno-kanalizacyjną, instalacją opadowa, instalacją fekalną, instalacją elektryczną zewnętrzną, instalacją gazową zewnętrzną),

* za prawidłowe w zakresie stwierdzenia czy w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość należy odrębnie określić podstawę opodatkowania dla budowli i dla gruntu.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca podał we wniosku, że zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego działki nr 1917 oraz prawa własności posadowionych na niej budowli, tj. plac parkingowy, drogę wewnętrzną, stację TRAFO, stację redukcyjno-pomiarową gazu, ogrodzenie, agregat i instalację wody lodowej zewnętrznej, instalację wodno-kanalizacyjną, instalację opadową, instalację fekalną, instalację elektryczną zewnętrzną, instalację gazową zewnętrzną. Przedmiotowe obiekty budowlane są budowlami zgodnie z Polska Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. sklasyfikowanymi w PKOB 2112 - plac parkingowy, droga wewnętrzna, w PKOB 2224 - stacja TRAFO, w PKOB 2420 - ogrodzenie, w PKOB 2212 - agregat i instalacja wody lodowej zewnętrznej, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja opadowa, instalacja fekalna, w PKOB 2214 - instalacja energetyczna zewnętrzna (SN), w PKOB 2211 - instalacja gazowa zewnętrzna.

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

3 a. obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Pod symbolem 2112 w PKOB ujęte są ulice i drogi pozostałe.

Klasa obejmuje drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Pod symbolem 2224 w PKOB ujęte są linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze.

Klasa obejmuje:

* Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne, itp.)

* Lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nią anteny zbiorcze.

Pod symbolem 2420 w PKOB ujęte są obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Klasa obejmuje:

* Obiekty inżynierii wojskowej, np. forty, blokhauzy, bunkry, strzelnice (poligony); wojskowe centra doświadczalne itp.

* Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane, łącznie z terenami wyrzutni satelitarnych

* Porzucone obiekty byłych terenów przemysłowych lub miejskich

* Wysypiska śmieci i miejsca składowania odpadów.

Klasa nie obejmuje:

* Wojskowych portów lotniczych (1241)

* Zabudowań koszarowych (1274)

* Portów wojskowych (2151).

Pod symbolem 2212 w PKOB ujęte są rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków.

Klasa obejmuje:

* Rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków,

* Stacje pomp,

* Stacje filtrów lub ujęć wody.

Klasa nie obejmuje:

* Kanałów irygacyjnych i akweduktów (2153)

* Rurociągów sieci rozdzielczych wody (2222).

Pod symbolem 2214 w PKOB ujęte są linie elektroenergetyczne przesyłowe.

Klasa obejmuje:

* Linie elektroenergetyczne przesyłowe nadziemne lub podziemne

* Słupowe stacje transformatorowe (bez transformatorów) i rozdzielcze.

Klasa nie obejmuje:

* Instalacji oświetleniowych dróg i ulic (2111, 2112)

* Linii elektroenergetycznych rozdzielczych łącznie z urządzeniami pomocniczymi (2224).

Pod symbolem 2211 w PKOB ujęte są rurociągi przesyłowe do transportu ropy naftowej i gazu.

Klasa obejmuje:

* rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne lub podwodne do transportu produktów naftowych i gazu

* rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne lub podwodne do transportu produktów chemicznych i innych produktów

* stacje pomp.

Klasa nie obejmuje:

* Wodociągów (2212,2222)

* Sieci gazowych rozdzielczych na terenach miejskich (2221)

* Terminali ropy i ropopochodnych (2303).

W świetle powyższego przedmiotowy plac parkingowy, droga wewnętrzna, stacja TRAFO, stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, ogrodzenie, agregat i instalacja wody lodowej zewnętrznej, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja opadowa, instalacja fekalna, instalacja energetyczna zewnętrzna (SN), instalacja gazowa zewnętrzna, mające być przedmiotem sprzedaży, będące jak wskazał Wnioskodawca odpowiednio budowlami objętymi PKOB, spełniają definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż ww. budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z przytoczonej wyżej ustawowej definicji "pierwszego zasiedlenia" wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

Aby miało miejsce "pierwsze zasiedlenie" w rozumieniu powyższej normy prawnej, muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki łącznie wymienione w przywołanym przepisie. Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość (budynki, budowle lub ich części) nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę (użytkownika) do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, gdyż sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Treść art. 43 ust. 7a powyższej ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto w świetle art. 29a ust. 8 cytowanej ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na działce nr 1917 znajdują się m.in.: plac parkingowy, droga wewnętrzna, stacja TRAFO, stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, ogrodzenie, agregat i instalacja wody lodowej zewnętrznej, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja opadowa, instalacja fekalna, instalacja energetyczna zewnętrzna (SN), instalacja gazowa zewnętrzna.

Droga wewnętrzna (PKOB 2112) oraz ogrodzenie (PKOB 2420) zostały wybudowane przez P. w latach 1931 do 1933. Przedmiotowe budowle (droga wewnętrzna oraz ogrodzenie) zostały zakupione/nabyte przez Wnioskodawcę aktem notarialnym z dnia 6 grudnia 2005 r. i następnie zmodernizowane w latach 2006-2008. Nabycie tych budowli zostało udokumentowane fakturą VAT nr FV 3689/12/05 z 7 grudnia 2005 r. od firmy K. ITC Ltd. Przy nabyciu drogi i ogrodzenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dostawa na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowej drogi wewnętrznej i ogrodzenia była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Wnioskodawca wskazał, że droga wewnętrzna PKOB 2112 została zmodernizowana w latach 2006-2008. Wnioskodawca w trakcie modernizacji przedmiotowej drogi ponosił wydatki, które rozliczał fakturami VAT a podatek w nich zawarty odliczał. Przedmiotowe wydatki przekraczały wartość 30% wartości początkowej tego obiektu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ponosił wydatki - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - na ulepszenie ogrodzenia, których wysokość przekraczała wartość 30% wartości początkowej tego obiektu. Wnioskodawca ponosił wydatki na modernizację ogrodzenia w latach 2006-2008.

Pozostałe budowle, tj. plac parkingowy, stacja TRAFO, stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, agregat i instalacja wody lodowej zewnętrznej, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja opadowa, instalacja fekalna, instalacja energetyczna zewnętrzna (SN), instalacja gazowa zewnętrzna zostały wybudowane przez Wnioskodawcę jako nowe obiekty w latach 2006-2008.

Przedmiotowe budowle nie były modernizowane ani ulepszane przez ostatnie 7 lat w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca podał, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku budowli lub ich części mających być przedmiotem sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, nie doszło do pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie, planowana dostawa budowli i ich części objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do budowli wymienionych we wniosku brak jest czynności stanowiących pierwsze zasiedlenie, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Żaden z obiektów objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie był przedmiotem czynności prawnych takich jak sprzedaż, najem, dzierżawa, ani innych czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotowe budowle nieprzerwanie w okresie od ich wybudowania do planowanej sprzedaży są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na własny użytek do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Budowle wskazane we wniosku nie były ani w całości ani w części przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze przez ostatnie 7 lat.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT istotne jest czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że analizując zagadnienie pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do drogi wewnętrznej (PKOB 2112) oraz ogrodzenia (PKOB 2420), będących w latach 2006-2008 przedmiotem ulepszeń, których wysokość przekraczała wartość 30% wartości początkowej tych obiektów tut. organ zauważa, że ich sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również analiza pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do placu parkingowego (PKOB 2112), stacji TRAFO (PKOB 2224), stacji redukcyjno-pomiarowej gazu (PKOB 2211), agregatu i instalacji wody lodowej zewnętrznej (PKOB 2212), instalacji wodno-kanalizacyjnej (PKOB 2212), instalacji opadowej (PKOB 2212), instalacji fekalnej (PKOB 2212), instalacji energetycznej zewnętrznej (SN) (PKOB 2214), instalacji gazowej zewnętrznej (PKOB 2211), które to budowle Wnioskodawca wybudował w latach 2006-2008 wskazuje, że ich sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotowa droga wewnętrzna oraz ogrodzenie po ulepszeniach przekraczających 30% ich wartości początkowej oraz plac parkingowy, stacja TRAFO, stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, agregat i instalacja wody lodowej zewnętrznej, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja opadowa, instalacja fekalna, instalacja energetyczna zewnętrzna (SN), instalacja gazowa zewnętrzna, po wybudowaniu były przez cały czas użytkowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (nie były przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu), zatem nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Wprawdzie dostawa na rzecz Wnioskodawcy w 2005 r. drogi wewnętrznej oraz ogrodzenia spełniała definicję pierwszego zasiedlenia, jednakże poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków na ulepszenie tych obiektów wyższych niż 30% ich wartości początkowej powoduje, że w momencie ich sprzedaży nastąpi pierwsze zasiedlenie tych obiektów.

Należy zatem dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku VAT sprzedaży placu parkingowego, drogi wewnętrznej, stacji TRAFO, stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, ogrodzenia, agregatu i instalacji wody lodowej zewnętrznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji opadowej, instalacji feralnej, instalacji gazowej, instalacji elektrycznej zewnętrznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu drogi wewnętrznej i ogrodzenia.

W piśmie z 27 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że droga wewnętrzna oraz ogrodzenie zostały zakupione/nabyte aktem notarialnym z dnia 6 grudnia 2005 r. fakt nabycia przedmiotowych budowli został udokumentowany fakturą VAT nr FV 3689/12/05 z 7 grudnia 2005 r. od firmy K. ITC Ltd., przy nabyciu drogi i ogrodzenia przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie Wnioskodawca ponosił w latach 2006-2008 wydatki na ulepszenia tych budowli przekraczające 30% ich wartości początkowej, od których to wydatków odliczał podatek naliczony.

W związku z powyższym sprzedaż drogi wewnętrznej i ogrodzenia posadowionych na działce nr 1917, nie spełnia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. b ustawy o VAT. Wnioskodawcy bowiem w stosunku do tych budowli przy ich nabyciu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie tych budowli wyższe niż 30% wartości początkowej tych budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z ww. art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z wniosku wynika, że ogrodzenie było wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych od roku 2008 do dnia dzisiejszego a więc było wykorzystywane w stanie ulepszonym przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych ponad 5 lat.

Również drogę zewnętrzną po ulepszeniu w latach 2006-2008 o wartość przekraczającą 30% wartości początkowej, Wnioskodawca wykorzystuje do czynności opodatkowanych od 2008 r. do chwili obecnej, a więc przez okres co najmniej 5 lat.

Powyższe powoduje, że w odniesieniu do dostawy drogi wewnętrznej i ogrodzenia spełniony został warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT w związku z postanowieniami art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Niemniej jednak prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT uzależnione jest od łącznego spełnienia obu warunków w nim zawartych, a warunek z litery a nie jest w tym przypadku spełniony.

Zatem dostawa drogi wewnętrznej i ogrodzenia nie będzie również mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dostawa drogi wewnętrznej i ogrodzenia nie będzie zatem mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż budowle te były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i przy ich nabyciu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji dostawa drogi wewnętrznej i ogrodzenia podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym, również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego części gruntu (części działki nr 1917) przyporządkowanych do sprzedaży tych budowli (drogi wewnętrznej i ogrodzenia), będzie podlegać zgodnie z postanowieniami art. 29a ust. 8 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc się z kolei do możliwości zwolnienia od podatku VAT sprzedaży placu parkingowego, stacji TRAFO, stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, agregatu i instalacji wody lodowej zewnętrznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji opadowej, instalacji feralnej, instalacji elektrycznej zewnętrznej, instalacji gazowej zewnętrznej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stwierdzić należy, że dostawa tych budowli również nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z którego skorzystał przy budowie tych budowli.

Ponadto z wniosku wynika, że po oddaniu tych obiektów do użytkowania Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych budowli posadowionych na działce nr 1917, nie spełnia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a spełnia natomiast warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Wnioskodawcy bowiem w stosunku do tych budowli przy ich wybudowaniu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budowli.

Zatem dostawa placu parkingowego, stacji TRAFO, stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, agregatu i instalacji wody lodowej zewnętrznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji opadowej, instalacji fekalnej, instalacji elektrycznej zewnętrznej, instalacji gazowej zewnętrznej, nie będzie również mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dostawa ww. budowli nie będzie mogła także korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż budowle te nieprzerwanie w okresie od ich wybudowania do planowanej sprzedaży są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej oraz Wnioskodawca odliczał podatek naliczony przy ich budowie.

W konsekwencji dostawa przedmiotowych budowli podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym, również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego części gruntu (części działki nr 1917) przyporządkowanych do sprzedaży tych budowli, będzie podlegać zgodnie z postanowieniami art. 29a ust. 8 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wraz ze sprzedażą prawa własności posadowionych na gruncie budowli będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, należało uznać za prawidłowe.

Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do dostawy prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość nie należy odrębnie określać podstawy opodatkowania dla budowli i dla gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W tym miejscu wskazać należy, że wpływ na stawkę opodatkowania prawa użytkowania wieczystego danej działki gruntu będą miały wszystkie budynki, budowle oraz ich części posadowione na tej działce i trwale z nią związane.

Przykładowo w przedmiotowej sprawie na działce gruntu nr 1917 znajdują się budynki Hotelu (segment A, B, C, Willa, Basen) i Garażu oraz wskazane we wniosku budowle zatem wszystkie te obiekty będą miały wpływ na opodatkowanie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 1917, na której są posadowione.

Wnioskodawca zatem dokonując sprzedaży powinien przyporządkować części prawa użytkowania wieczystego działki nr 1917 do obiektów mających być przedmiotem sprzedaży i opodatkować je taką samą stawką podatku jak te obiekty.

Niniejsza interpretacja nie obejmuje jednak opodatkowania dostawy budynków posadowionych na tej działce - w tym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią ono rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.