IBPP1/443-1116/11/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT udzielanych przez Wnioskodawcę sublicencji dokumentowanych fakturą VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2011 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT udzielanych przez Wnioskodawcę sublicencji dokumentowanych fakturą VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1116/11/LSz z dnia 27 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się za okresy kwartalne. Spółka w dniu 18 listopada 2010 r. zawarła umowę z dostawcą X, której przedmiotem jest " (...) nabycie licencji na poszczególne moduły Oprogramowania Aplikacyjnego, z prawem do sublicencji na rzecz Klienta wskazanego (...)". Zgodnie z umową nabycie licencji z prawem do sublicencji następuje z chwilą zapłaty przez Zamawiającego wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy - Spółka X. Z kolei zapłata nastąpić ma na podstawie faktury VAT wystawionej w terminie do 7 dni od dnia podpisania umowy.

Termin płatności wynosi 30 dni od dnia wystawienia faktury. Podpisanie ww. umowy związane było z realizacją kontraktu dla Szpitala Y, który oczekiwał na dostawę przedmiotowego oprogramowania - zgodnie z podpisaną umową. Dostawa została potwierdzona obustronnie podpisanym protokołem datowanym na 30 grudnia 2010 r. - co potwierdza, że S.A. uzyskał dostęp do przedmiotu umowy w 2010 r. S.A. wystawił fakturę VAT z datą sprzedaży 30 grudnia 2010 r. i stawką podatku od towarów i usług obowiązującą w 2010 r., tj. 22%. Termin płatności przedmiotowej faktury ustalono na dzień 14 stycznia 2011 r.

W uzupełnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca podał, że dokonuje jedynie sprzedaży sublicencji na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę w zakresie przedmiotu interpretacji dokumentuje całą należność za udzieloną sublicencję (jeżeli zatem traktować sprzedaż sublicencji jako świadczenie usług to jest to cała należność za świadczone usługi).

Zgodnie z postanowieniem umowy za wykonanie usługi uznaje się dostawę oprogramowania wraz z udzieleniem sublicencji. Zgodnie z umową czas eksploatacji licencji jest nieoznaczony.

Przed wystawieniem faktury sprzedaży, Szpital Y nie dokonywał żadnych płatności na rzecz Wnioskodawcy z tytułu udzielenia przedmiotowej sublicencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo określił stawkę podatku w wysokości 22% na fakturze dokumentującej udzielenie sublicencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo Wnioskodawca określił stawkę podatku w wysokości 22%, gdyż zgodnie z artykułem 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) obowiązującego do dnia 30 marca 2011 r., faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi polegające na udzielaniu sublicencji na oprogramowanie. Spółka w dniu 18 listopada 2010 r. zawarła umowę z dostawcą X, której przedmiotem jest " (...) nabycie licencji na poszczególne moduły Oprogramowania Aplikacyjnego, z prawem do sublicencji na rzecz Klienta wskazanego (...)". Zgodnie z umową nabycie licencji z prawem do sublicencji następuje z chwilą zapłaty przez Zamawiającego wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy - Spółka X. Z kolei zapłata nastąpić ma na podstawie faktury VAT wystawionej w terminie do 7 dni od dnia podpisania umowy.

Termin płatności wynosi 30 dni od dnia wystawienia faktury. Podpisanie ww. umowy związane było z realizacją kontraktu dla Szpitala Y, który oczekiwał na dostawę przedmiotowego oprogramowania - zgodnie z podpisaną umową. Dostawa została potwierdzona obustronnie podpisanym protokołem datowanym na 30 grudnia 2010 r. - co potwierdza, że S.A. uzyskał dostęp do przedmiotu umowy w 2010 r. S.A. wystawił fakturę VAT z datą sprzedaży 30 grudnia 2010 r. i stawką podatku od towarów i usług obowiązującą w 2010 r., tj. 22%. Termin płatności przedmiotowej faktury ustalono na dzień 14 stycznia 2011 r.

Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę w zakresie przedmiotu interpretacji dokumentuje całą należność za udzieloną sublicencję.

Zgodnie z postanowieniem umowy za wykonanie usługi uznaje się dostawę oprogramowania wraz z udzieleniem sublicencji. Zgodnie z umową czas eksploatacji licencji jest nieoznaczony.

Przed wystawieniem faktury sprzedaży, Szpital Y nie dokonywał żadnych płatności na rzecz Wnioskodawcy z tytułu udzielenia przedmiotowej sublicencji.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest stawka podatku VAT na usługę polegającą na udzielaniu sublicencji na oprogramowanie. Sprzedaż przedmiotowej usługi Wnioskodawca udokumentował poprzez wystawienie w dniu 30 grudnia 2010 r. faktury VAT. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w istocie usługa udzielania licencji charakteryzuje się trwaniem jej przez pewien okres czasu, innymi słowy nie można w jej przypadku mówić o konkretnej chwili jej wykonania, gdyż jej nabywca płaci za ustalony w umowie okres czasu, nie korzysta zaś z tych usług jednorazowo, w jednym ustalonym momencie. Wnioskodawca wskazał bowiem, że okres świadczenia usługi zgodnie z umową jest nieograniczony.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Stosownie do art. 41 ust. 14b ustawy o VAT, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Ponadto w myśl art. 41 ust. 14c ustawy o VAT, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 14d ustawy o VAT w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Zgodnie z art. 41 ust. 14e ustawy o VAT, w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, mamy do czynienia z usługami, do których zastosowanie znajdą przepisy przejściowe zawarte w art. 14c ustawy, tzn. usługami wykonanymi częściowo przed dniem zmiany stawki podatku VAT oraz częściowo w późniejszym czasie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1. Z kolei art. 28l pkt 1 ustawy o VAT dotyczy sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług polegających na udzielaniu licencji powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zauważyć należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jak wskazał Wnioskodawca, licencjobiorca nie uiścił należnej kwoty z faktury VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 19 ust. 11 ustawy.

W myśl § 11 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktury, za opisane we wniosku usługi, najpóźniej do dnia powstania obowiązku podatkowego - przypadającego w styczniu 2011 r. tj. do dnia ustalonego terminu płatności.

Przy czym faktura VAT, o której mowa wyżej, może być wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Zauważyć przy tym należy, iż z cytowanych wyżej art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT wynika, iż wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Tym samym stawka i kwota podatku należnego z tytułu wykonania czynności, o których mowa w § 11 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia jest niezależna od terminu, w którym wystawiono faktury dokumentujące wykonanie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, iż na gruncie przepisów podatkowych jednym z podstawowych obowiązków podmiotów gospodarczych jest prawidłowe, rzetelne i terminowe dokumentowanie sprzedaży.

Analiza powyżej przywołanego przepisu art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż jednym z obowiązków podatnika, jest zawarcie w treści wystawianej faktury prawidłowej stawki podatku, jak również z treści ww. rozporządzenia Ministra Finansów, wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż podatnik jest zobowiązany do prawidłowego, zgodnego z rzeczywistością dokumentowania transakcji w treści faktury, w tym rzetelne określenie stawki podatkowej.

Podstawowym bowiem dokumentem, jaki obowiązany jest wystawić zarejestrowany, czynny podatnik jest faktura sprzedaży, która winna zawierać elementy wskazane w zaprezentowanych przepisach prawa podatkowego.

Jak wskazano wcześniej, moment wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług wykonywanych w pewnym okresie czasu, o których mowa w § 11 cyt. rozporządzenia, jest obojętny pod względem wpływu na wysokość opodatkowania tych usług.

W przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 14c ustawy o VAT, do usługodawcy należy jedynie wybór formy właściwego udokumentowania wykonanej czynności, co może zostać dokonane zarówno poprzez wystawienie faktury przed dniem zmiany stawki podatku VAT wraz z późniejszym dokonaniem odpowiedniej korekty tej faktury wystawionej w roku 2010, lub też poprzez wystawienie w 2011 r. w dacie powstania obowiązku podatkowego tylko jednej faktury wskazującej obie stawki podatku obowiązujące w okresie, w którym dana usługa była świadczona.

Z powyższego wynika zatem, iż w sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została faktycznie wykonana (nabywca uzyskał dostęp do usługi), przed dniem zmiany stawki, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., mimo, że obowiązek podatkowy dla tej czynności powstał po dniu zmiany stawki podatku, należy dla tej czynności zastosować stawkę podatku obowiązującą w dniu 31 grudnia 2010 r., natomiast odnośnie usługi wykonywanej po dniu 31 grudnia 2010 r., należy zastosować stawkę obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., tj. w wysokości 23% podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż usługa udzielenia sublicencji podlega zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką w wysokości 22% należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.