IBPP1/443-11/14/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. organu 2 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 28 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelu i parkingiem, obowiązku dokonana korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie i remont hotelu oraz opodatkowania dostawy działek niezabudowanych nr 13/1, 12/28, 1/113, 187/68, 187/69, 187/70 - jest prawidłowe,

* opodatkowania dostawy działki niezabudowanej nr 2/4 - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelu i parkingiem, obowiązku dokonana korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie i remont hotelu oraz opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 marca 2014 r. znak: IBPP1/443-11/14/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (stan faktyczny):

Wnioskodawca (dalej też "Spółka") został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 26 października 2004 r.

W dniu 31 grudnia 2004 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki przeniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w skład której wchodziły m.in.:

1. zabudowana nieruchomość stanowiąca działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 1/114. Na ww. działce znajduje się:

a. Hotel " A." o pow. użytkowej 1280 m^2, w którym była prowadzona działalność hotelowa od dnia 31 grudnia 2004 r. do 31 października 2009 r. Z dniem 1 listopada 2009 r. zaprzestano prowadzenia działalności hotelowej. Obecnie Spółka ponosi tylko koszty związane z utrzymaniem budynku (m.in. media, ochrona obiektu).

Przedmiotowe nieruchomości Wojskowa Agencja Nieruchomości nabyła na mocy art. 8 i 18 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 22 czerwca 1995 r. jako państwowa jednostka organizacyjna reprezentująca Skarb Państwa oraz na podstawie decyzji administracyjnych oraz protokołów zdawczo-odbiorczych w sposób wskazany w powołanej ustawie.

Czynność przeniesienia wszystkich wyżej wymienionych nieruchomości nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Spółka od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r. wynajmowała część hotelu A. z przeznaczeniem na usługi gastronomiczne (131,30 m²), natomiast w okresie od września 2009 r. do grudnia 2009 r. Spółka wynajmowała jego inną część (37,63 m²).

Poza tym, Spółka dokonała ulepszenia hotelu A. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w łącznej kwocie 315.675,34 zł netto, tj. w wysokości stanowiącej co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wartość poszczególnych wydatków na ulepszenia (poza jednym wyjątkiem) przewyższała kwotę 15.000 zł. Pierwsze ulepszenie miało miejsce w dniu 10 września 2007 r., natomiast ostatnie ulepszenie miało miejsce w dniu 19 marca 2008 r. Zwiększenie wartości budynku w związku z tymi wydatkami na ulepszenie w wysokości 315.675,34 zł nastąpiło w dniu 19 marca 2008 r. Co istotne, Wnioskodawca odliczył podatek naliczony z tytułu wydatków na poniesione ulepszenia. Poza wydatkami na ulepszenie Spółka w 2010 r. poniosła również wydatki na remont hotelu A. w łącznej kwocie 8.680,00 zł netto (w dniu 1 października 2008 r. poniesiono wydatek w kwocie 7.716 zł netto, a w dniu 29 października 2008 r. w kwocie 964 zł netto). Od wydatków tych Spółka odliczała podatek od towarów i usług.

Natomiast jeśli chodzi o parking, to Spółka nie poniosła żadnych wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w dniu 15 lutego 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Spółka nabyła działkę niezabudowaną nr ewid. 13/1 położoną w S. przy ul. Okuniewskiej opodatkowaną w dniu jej nabycia stawką podatku w wysokości 23%.

Obecnie Spółka, która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zamierza dokonać dostawy ww. nieruchomości w drodze ich zamiany na inne nieruchomości.

W uzupełnieniu z dnia 28 marca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że wymieniona we wniosku tylko jedna działka zabudowana (tekst jedn.: działka nr 1/114) oraz obiekty na niej posadowione (hotel i parking) były wykorzystywane do prowadzenia wyłącznie działalności opodatkowanej (hotel - do działalności hotelowej opodatkowanej, parking - do sprzedaży usług parkingowych opodatkowanych).

tabela - załącznik PDF - strona "12"

Zarówno hotel jak i parking są trwale z gruntem związane i oznaczone Symbolem PKOB każdego z obiektów:

Hotel -1211

Parking-2112

Hotel zostały wybudowany w roku 1960 przez Wojsko Ludowe i w tym samym roku oddany do użytkowania w związku z samowolną zamianą sposobu użytkowania internatu na hotel w dniu 16 czerwca 1999 r., wydano decyzję nr 252/99 udzielającą pozwolenia na użytkowanie budynku hotelowego przy ul. Ikara 18 w B. Według oświadczenia poprzedniego właściciela nieruchomości zabudowanej hotelem A. oraz parkingiem, przedmiotowe obiekty wybudowane zostały przed rokiem 1996, kiedy to Wojskowa Agencja Mieszkaniowa weszła w ich posiadanie na podstawie protokołu przekazania nieruchomości z dnia 15 maja 1996 r.

W momencie składania wniosku (tekst jedn.: 31 grudnia 2013 r.) zbycie nieruchomości było zdarzeniem przyszłym. Zbycie nieruchomości zostało dokonane 31 stycznia 2014 r. zatem na ten moment jest to stan faktyczny (już dokonany).

Wydatki na ulepszenia budynku Hotelu A.:

tabela - załącznik PDF - strona "13"

W związku z poniesionymi wyżej wydatkami inwestycyjnymi w łącznej kwocie netto 315.675,34 zł (przekraczające 30% wartości początkowej budynku hotelu A. wynoszącej 659.804,00 zł) - dokonano ulepszenia (zwiększenia wartości budynku o kwotę 315.675,34 zł) i oddano do użytkowania ulepszenia w dniu 19 marca 2008 r.

Według stanu prawnego obowiązującego w grudniu 2004 r. przedmiotem aportu był zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

Na marginesie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 pkt 1 u.p.tu. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., zwracały uwagę na treść art. 5 ust. 8 Szóstej dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 2006/112/WE), którego implementację stanowić miał powołany przepis prawa krajowego. Stosownie do wskazanego przepisu dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Swoboda państwa członkowskiego przy implementacji tego przepisu ograniczona była zatem do decyzji, czy unormowanie to przyjmie czy też nie. Jeżeli ustawodawca polski zdecydował się na implementację powołanych unormowań wspólnotowych, to powinien to uczynić w zgodzie z treścią dyrektywy. Interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu podatku od towarów i usług podlega działalność gospodarcza, to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma zatem element funkcjonalny tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Prowadzi to do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału. W kontekście uregulowań wspólnotowych nie ma więc podstaw do przyjęcia, że wymóg samodzielnego sporządzania bilansu jest tą okolicznością, która samodzielnie decyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania. Te rozważania prowadziły sądy do konstatacji, że także przed 1 grudnia 2008 r. wyłączeniu z opodatkowania określonego w tym przepisie obok przedsiębiorstwa podlega także ta jego część, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a wymóg samodzielnego sporządzania bilansu przez tę część przedsiębiorstwa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy zachodzi wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., IFSK 810/11, LEX nr 1120544, z dnia z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09, dostępne:..").

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle powyższego oraz w związku z tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia brak było podstaw do ograniczenia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do zakładu (części przedsiębiorstwa), samodzielnie sporządzającego bilans, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa we wniosku nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Poprzednik prawny Wnioskodawcy, a to Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, weszła w posiadanie obiektów na podstawie przepisów art. 14 ust. 1 w związku z art. 18 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r., o zakwaterowaniu sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych nieruchomości w konsekwencji na przedmiotową czynność nie było wystawianych faktur nie było też prawa do odliczenia podatku.

Wspomniane przepisy nie obejmują swym zakresem wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest następcą prawnym poprzedniego właściciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa nieruchomości zabudowanych określonych w pkt 1 zdarzenia przyszłego, tj. hotelu i parkingu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy w przypadku dostawy gruntu wraz z budynkiem i budowlą, których sprzedaż w części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (hotel A.), jak i w części korzysta ze zwolnienia od podatku (parking, wynajmowana część hotelu A. o pow. 37,63 m²) należy przypisać odpowiednio części gruntu do posadowionego na nim budynku i budowli według klucza powierzchniowego lub klucza wartościowego, o ile odzwierciedla on stan faktyczny.

3. Czy w przypadku, gdy dostawa hotelu A. będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego ulepszenie.

4. Czy w przypadku, gdy dostawa hotelu A. będzie zwolniona od podatku od towarów i usług Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego remont.

5. Czy dostawa nieruchomości niezabudowanych (nr ewid. 12/28, 1/113, 2/4, 187/68, 187/69, 187/70, 13/1) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 u.p.t.u. - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jeśli okazałoby się, że w opisanym przypadku nie będzie można zastosować ww. przepisu, zastosowanie będzie mógł znaleźć art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a u.p.t.u.).

Odnosząc się do pierwszego z ww. zwolnień (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.) i związanego z nim pojęcia pierwszego zasiedlenia podkreślić należy, że oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi musi być dokonane w wykonaniu czynności opodatkowanych. Nie ulega wątpliwości, iż regulacja ta odwołuje się do pojęcia czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 u.p.t.u - w tym w szczególności do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług (zob. G. Kaptur: Zwolnienie dostawy budynków/budowli w podatku VAT, cz. I, Nieruchomości 2011, nr 8, s. 27).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u, podatkowi temu nie podlegają transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. W konsekwencji zbycie budynku wraz z przedsiębiorstwem nie będzie dokonane w wykonaniu czynności opodatkowanej i pomimo zmiany właściciela nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia budynku. Warte podkreślenia jest to, że właśnie taka sytuacja miała miejsce w przypadku nabycia nieruchomości przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego z 31 grudnia 2004 r. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, przedmiotowe nieruchomości (hotel A. i parking) zostały nabyte przez Spółkę w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym ich nabycie przez Spółkę nie było dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

W dalszej kolejności - w odniesieniu do nieruchomości nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa - trzeba zaznaczyć, że pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli (zob. wyrok WSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10).

Jeśli chodzi o parking, to Spółka wynajmowała go od stycznia 2005 r. do października 2013 r. Tak więc w tym przypadku należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło w odniesieniu do budowli wynajmowanej na rzecz innych podmiotów w momencie oddania parkingu do użytkowania na podstawie umów najmu, które w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jest spełniona, tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków. Z przedstawionych okoliczności wynika, że między pierwszym zasiedleniem (zawarciem umowy najmu) a planowaną dostawą, w odniesieniu do wynajmowanych części budynków, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Co istotne, od momentu nabycia parkingu przez Spółkę do dnia sporządzenia niniejszej opinii nie dokonano jego ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że dostawa parkingu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarowi usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Odnośnie hotelu A., Spółka od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r. wynajmowała jego część z przeznaczeniem na usługi gastronomiczne (131,30 m²), natomiast w okresie od września 2009 r. do grudnia 2009 r. Spółka wynajmowała jego inną część (37,63 m²).

Ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie część nieruchomości (budynków, budowli). Oddanie więc do użytkowania części budynków, budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek, budowla zostały zasiedlone (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r., IPPP1/443-1683/11-2/PRP, wyrok NSA z 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10, wyrok WSA z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09).

Tak więc w tym przypadku należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy mogło nastąpić w odniesieniu do części budynku wynajmowanego w momencie oddania tej części do użytkowania na podstawie umowy najmu, która w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odpłatne świadczenie usług.

Należy jednak podkreślić, że po zakończeniu umowy najmu miało miejsce ulepszenie przekraczające 30% wartości budynku, co oznacza, że z chwilą zakończenia ulepszenia miało miejsce nowe pierwsze zasiedlenie, które "skasowało" pierwsze zasiedlenie wynikające z zawarcia umowy najmu (131,30 m²). Zgodnie bowiem z ww. art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w przypadku najmu części hotelu (37,63 m²), który miał miejsce po dokonaniu ulepszenia pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło jedynie w odniesieniu do części budynku wynajmowanego na rzecz innych podmiotów w momencie oddania tej części do użytkowania na podstawie umowy najmu, która w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jest spełniona, tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków. Z przedstawionych okoliczności wynika, że między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą, w odniesieniu do wynajmowanych części budynków, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, przeniesienie przez Spółkę części budynków/budowli, w stosunku do której obowiązywała umowa najmu (37,63 m²) będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W odniesieniu do pozostałej części hotelu A., w stosunku do których nie miało jeszcze miejsca pierwsze zasiedlenia, należy stwierdzić, że jedna z przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 nie została spełniona, jednakże zgodnie z cytowanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a trzeba rozpatrzeć możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r., IPPP1-443-647/10-4/EK).

Jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego Spółka w trakcie użytkowania nieruchomości ponosiła nakłady ulepszające przekraczające 30% wartości budynku, a ostatnie ulepszenie miało miejsce w dniu 19 marca 2008 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a u.p.t.u., warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.t.u., nie stosuje się, jeżeli obiekt w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W opisanym przypadku upłynął już okres 5 lat od momentu dokonania ostatniego ulepszenia. Aby jednak można było zastosować przepis art. 43 ust. 7a u.p.t.u. konieczne jest jeszcze wykorzystywanie w tym okresie nieruchomości do czynności opodatkowanych. Należy zwrócić uwagę, że zawarte w przepisie art. 43 ust. 7a u.p.t.u. pojęcie wykorzystywania obiektu należy rozumieć szeroko i dla uznania, iż warunek ten został spełniony wystarczy samo tylko posiadanie przez podatnika budynku, budowli lub ich części przez wymagany przepisem 5-letni okres przy czym posiadaniu temu nie musi towarzyszyć faktyczne wykorzystanie przez podatnika z obiektu. W szczególności obiekt może być przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy.

Jak wynika z informacji uzyskanych od Zleceniodawcy w hotelu A. działalność hotelowa była prowadzona od dnia 31 grudnia 2004 r. do 31 października 2009 r. Z dniem 1 listopada 2009 r. zaprzestano prowadzenia działalności hotelowej i obecnie ponoszone są tylko koszty związane z utrzymaniem budynku (m.in. media, ochrona obiektu). A zatem, w opisanym stanie faktycznym art. 43 ust. 7a u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania, gdyż Spółka nie wykorzystywała przez okres 5 lat nieruchomości w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych.

Reasumując, w odniesieniu do części hotelu A. w której obowiązywała umowa najmu (37,63 m²), jej sprzedaż korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., natomiast dostawa pozostałej części hotelu A. będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Ad 2.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5u. p.t.u., zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nich posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W świetle wskazanego przepisu oraz z uwagi na fakt, iż przedmiotem transakcji ma być nieruchomość gruntowa (działka nr ewid. 1/114) wraz z budynkiem i budowlą, których dostawa w części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (hotel A.), jak i w części korzysta ze zwolnienia od podatku (parking i wynajmowana część hotelu A. o pow. 37,63 m²), należy przypisać odpowiednio części gruntu do posadowionego na nim budynku i budowli (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 369/09).

W związku z tym, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. W praktyce przyjmuje się, iż możliwe jest przyjęcie dwóch rozwiązań, tj. podział gruntu według klucza powierzchniowego oraz podział gruntu według klucza wartościowego.

Zdaniem organów podatkowych każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Stanowisko to potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-672/08/AB "w przypadku, gdy na działce znajduje się więcej niż jedna budowla, bądź budynek podlegających różnym zasadom opodatkowania zastosowanie będzie miał klucz wartościujący lub powierzchniowy",

* Dyrektora Izby Skarbowej w B. sygn. ITPP1/443-809/08/MS "W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-528/10/BWO "W przypadku sprzedaży gruntu, gdy na gruncie tym znajduje się budowla trwale z gruntem związana korzystająca ze zwolnienia, natomiast pozostała część gruntu podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku należy proporcjonalnie wg klucza powierzchniowego lub wartościowego sprzedawanej budowli przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwą stawkę podatku oraz zwolnienie".

Wobec tego tak jak potwierdzają organy podatkowe, Spółka ma możliwość wyboru preferowanego klucza alokacji w odniesieniu do gruntu na którym znajduje się budynek i budowla (działka nr 1/114), jeśli odzwierciedla on stan faktyczny.

Ad 3.

Spółka dokonała ulepszenia hotelu A. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w łącznej kwocie 315.675,34 zł, tj. w wysokości stanowiącej co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wartość poszczególnych ulepszeń (poza jednym wyjątkiem) przewyższała kwotę 15.000 zł. Pierwsze ulepszenie miało miejsce w dniu 10 września 2007 r., natomiast ostatnie ulepszenie miało miejsce w dniu 19 marca 2008 r. Co istotne, Wnioskodawca odliczył podatek naliczony z tytułu wydatków na poniesione ulepszenia.

Zgodnie z przepisami art. 91 ust. 2 u.p.t.u. - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 u.p.t.u., podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis art. 91 ust. 1 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 4, 5 oraz ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż środka trwałego, uważa się, że te środki trwałe są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy środki trwałe zostaną zwolnione od podatku, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego środka trwałego jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego pytania, wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Istotne jest, że przywołane regulacje odwołują się do przepisów o podatku dochodowym, z których wynika, że wydatki na ulepszenie (w tym przebudowę) środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:

Z powyższego wynika, że ulepszenie środka trwałego (w tym jego przebudowę) należy potraktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Korekta dotycząca nakładów ulepszeniowych na nieruchomość, przekraczających 15.000 zł winna więc być dokonana w ciągu dziesięciu lat począwszy od roku w którym ulepszenie zostało dokonane (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r., ILPP2/443-1496/10-5/ISN, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2010 r. IPPP1-443-714/10-2/MP).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdyby dostawa hotelu A. była zwolniona od podatku od towarów i usług, Spółka będzie obowiązana dokonać korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ulepszeniu nieruchomości w okresie 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania, jeżeli wartość poniesionych ulepszeń zwiększających wartość początkową środka trwałego przekracza 15.000 zł.

Ad 4.

Poza wydatkami na ulepszenie Spółka w 2010 r. poniosła również wydatki na remont hotelu A. w łącznej kwocie 8.680,00 zł netto (w dniu 1 października 2008 r. poniesiono wydatek w kwocie 7.716 zł netto, a w dniu 29 października 2008 r. w kwocie 964 zł netto). Od wydatków tych Spółka odliczała podatek od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku nie dokonano jednak nabycia lub wytworzenia środka trwałego lecz wyłącznie poniesiono nakłady na nabycie towarów i usług remontowych. W takim razie nie można utożsamiać tych wydatków z okresami korekt właściwymi dla środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7d u.p.t.u., w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. A contrario - jeśli zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, to korekty po zmianie nie trzeba dokonywać.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, nabyte usługi remontowe dotyczyły w momencie ich ponoszenia środka trwałego (hotelu A.) wykorzystywanego do czynności opodatkowanych. Tak więc fakt zmiany sposoby wykorzystywania hotelu A. do czynności zwolnionych pozostanie bez wpływu na to odliczenie. Brak bowiem normy nakazującej w takiej sytuacji dokonanie korekty. Innymi słowy, w przypadku gdy dostawa hotelu A. będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego remont.

Ad 5

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wynika zaś z treści art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Co istotne, w dniu 14 czerwca 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PTI 0/033/12/207/WLI/13/RD 58639 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (Dz. Urz.MF.2013.14). Z interpretacji tej wynika, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do u.p.t.u. definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Z dokumentów dotyczących nieruchomości gruntowych wynika, że:

* działki niezabudowane nr ewid. 12/28, 1/113, 2/4,

* działka niezabudowana nr ewid. 13/1,

* działki niezabudowane nr ewid. 187/68, 187/69, 187/70

położone są na terenie dla którego nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie zostały w stosunku do nich wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dla działki nr 13/1 są ustalane warunki zabudowy w trybie decyzji administracyjnej).

Mając na uwadze przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. oraz ww. interpretację ogólną Ministra Finansów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa:

* działek niezabudowanych nr ewid. 12/28, 1/113, 2/4,

* działki niezabudowanej nr ewid. 13/1,

* działek niezabudowanych nr ewid. 187/68, 187/69, 187/70

będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) w zakresie:

* opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelu i parkingiem, obowiązku dokonana korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie i remont hotelu oraz opodatkowania dostawy działek niezabudowanych nr 13/1, 12/28, 1/113, 187/68, 187/69, 187/70 uznaje się za prawidłowe,

* opodatkowania dostawy działki niezabudowanej nr 2/4 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT regulacji nie wynika, iż odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Zgodnie z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zamiana jest umową cywilnoprawną, na podstawie której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast zapis art. 604 k.c. daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy.

Tym samym umowa zamiany skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami (w tym przypadku nieruchomościami) jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, który został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 46 § 1 ustawy - Kodeks Cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, iż na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

* grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

* budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

* części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Ponadto zgodnie z art. 47 § 1 ustawy - Kodeks cywilny część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 48 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

2a.budynek mieszkalny jednorodzinny - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

3. budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a.obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w dniu 31 grudnia 2004 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki przeniosła na Wnioskodawcę zorganizowaną część przedsiębiorstwa w skład której wchodziły m.in.:

1. zabudowana nieruchomość stanowiąca działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 1/114. Na ww. działce znajduje się:

a. Hotel " A." o pow. użytkowej 1280 m^2, w którym była prowadzona działalność hotelowa od dnia 31 grudnia 2004 r. do 31 października 2009 r. Z dniem 1 listopada 2009 r. zaprzestano prowadzenia działalności hotelowej. Obecnie Spółka ponosi tylko koszty związane z utrzymaniem budynku (m.in. media, ochrona obiektu).

Przedmiotowe nieruchomości Wojskowa Agencja Nieruchomości nabyła na mocy art. 8 i 18 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 22 czerwca 1995 r. jako państwowa jednostka organizacyjna reprezentująca Skarb Państwa oraz na podstawie decyzji administracyjnych.

Czynność przeniesienia wszystkich wyżej wymienionych nieruchomości nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Spółka od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r. wynajmowała część hotelu A. z przeznaczeniem na usługi gastronomiczne (131,30 m²), natomiast w okresie od września 2009 r. do grudnia 2009 r. Spółka wynajmowała jego inną część (37,63 m²).

Poza tym, Spółka dokonała ulepszenia hotelu A. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości stanowiącej co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wartość poszczególnych wydatków na ulepszenia (poza jednym wyjątkiem) przewyższała kwotę 15.000 zł. Pierwsze ulepszenie miało miejsce w dniu 10 września 2007 r., natomiast ostatnie ulepszenie miało miejsce w dniu 19 marca 2008 r. Zwiększenie wartości budynku w związku z tymi wydatkami na ulepszenie nastąpiło w dniu 19 marca 2008 r. tj. w tym dniu oddano ulepszenia do użytkowania. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony z tytułu wydatków na poniesione ulepszenia. Poza wydatkami na ulepszenie Spółka w 2010 r. poniosła również wydatki na remont hotelu A. w łącznej kwocie 8.680,00 zł netto (w dniu 1 października 2008 r. oraz w dniu 29 października 2008 r.). Od wydatków tych Spółka odliczała podatek od towarów i usług.

Spółka nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie parkingu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w dniu 15 lutego 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Spółka nabyła działkę niezabudowaną nr ewid. 13/1 położoną w S. przy ul. Okuniewskiej opodatkowaną w dniu jej nabycia stawką podatku w wysokości 23%.

Obecnie Spółka, która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zamierza dokonać dostawy ww. nieruchomości w drodze ich zamiany na inne nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że działka zabudowana nr 1/114 oraz obiekty na niej posadowione (hotel i parking) były wykorzystywane do prowadzenia wyłącznie działalności opodatkowanej (hotel - do działalności hotelowej opodatkowanej, parking - do sprzedaży usług parkingowych opodatkowanych).

Zarówno hotel jak i parking są trwale z gruntem związane i oznaczone Symbolami PKOB - hotel -1211, parking - 2112.

Hotel zostały wybudowany w roku 1960 przez Wojsko Ludowe i w tym samym roku oddany do użytkowania w związku z samowolną zamianą sposobu użytkowania internatu na hotel w dniu 16 czerwca 1999 r., wydano decyzję nr 252/99 udzielającą pozwolenia na użytkowanie budynku hotelowego. Według oświadczenia poprzedniego właściciela nieruchomości zabudowanej hotelem A. oraz parkingiem, przedmiotowe obiekty wybudowane zostały przed rokiem 1996, kiedy to Wojskowa Agencja Mieszkaniowa weszła w ich posiadanie na podstawie protokołu przekazania nieruchomości z dnia 15 maja 1996 r.

Według stanu prawnego obowiązującego w grudniu 2004 r. przedmiotem aportu był zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa we wniosku nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Poprzednik prawny Wnioskodawcy, a to Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, weszła w posiadanie obiektów na podstawie przepisów art. 14 ust. 1 w związku z art. 18 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r., o zakwaterowaniu sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych nieruchomości w konsekwencji na przedmiotową czynność nie było wystawianych faktur nie było też prawa do odliczenia podatku.

Wnioskodawca nie jest następcą prawnym poprzedniego właściciela.

Zbycie nieruchomości zostało dokonane 31 stycznia 2014 r.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, że zamiana parkingu (budowli trwale związanej z gruntem) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie minie okres krótszy niż 2 lata. Powyższy parking był bowiem wynajmowany od stycznia 2005 r. do października 2013 r. i jednocześnie na parking Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Tym samym dokonana w dniu 31 stycznia 2014 r. zamiana parkingu korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Odnośnie zamiany budynku hotelu należy zauważyć, że Wnioskodawca poniósł wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu podatku dochodowego, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej. Ulepszenia oddano do użytkowania w dniu 19 marca 2008 r. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony z tytułu wydatków na poniesione ulepszenia.

Od września 2009 r. do grudnia 2009 r. Spółka wynajmowała część hotelu (37,63 m²).

Zatem pierwsze zasiedlenie ww. części hotelu po tym ulepszeniu poprzez oddanie jej w najem nastąpiło we wrześniu 2009 r.

Tak więc zamiana wynajmowanej część hotelu (37,63 m²), po dokonanych ulepszeniach powyżej 30% wartości początkowej zakończonych w marcu 2008 r., była dokonana po upływie okresu dłuższego niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast zamiana pozostałej niewynajmowanej części budynku hotelu (po dokonanych ulepszeniach powyżej 30% wartości początkowej oddanych do użytkowania w marcu 2008 r.) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa (zamiana) tej części budynku hotelu była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z wniosku nie wynika, żeby po dokonanym w marcu 2008 r. ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nastąpiło oddanie niewynajmowanej części hotelu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (ta część hotelu po ulepszeniu nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu ani umów o podobnym charakterze).

Niewynajmowana część hotelu wykorzystywana była przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (działalność hotelowa) od dnia 31 grudnia 2004 r. do 31 października 2009 r. Z dniem 1 listopada 2009 r. zaprzestano prowadzenia działalności hotelowej. Obecnie Spółka ponosi tylko koszty związane z utrzymaniem budynku (m.in. media, ochrona obiektu).

Zatem zamiana niewynajmowanej części hotelu była pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej i nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. niewynajmowanej części budynku hotelu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Zgodnie tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy przy nabyciu ww. budynku hotelu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabył budynek hotelu w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tej sytuacji Wnioskodawca niewątpliwie stał się następcą przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, tak więc to czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia należy zbadać również przez pryzmat tego czy zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Ustawodawca w przepisie art. 6 ustawy o VAT wyłączył z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określone czynności. Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na grudzień 2004 r. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.).

Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca poprzez regulacje zawarte w przepisie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wprowadził obowiązek skorygowania podatku naliczonego od nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego w tym zakresie następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Regulacje zwarte w art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT mają na celu zachowanie zasady neutralności VAT, tj. w każdym przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez poprzednika. Oznacza to, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny.

Powyżej wyrażona zasada sukcesji w podatku od towarów i usług zakłada zatem, że nabywcy przedsiębiorstwa przysługują takie same uprawnienia w zakresie tego podatku, jakie przysługiwały zbywcy ww. przedsiębiorstwa. Istota tak rozumianej sukcesji sprowadza się do tego, że nabywca przedsiębiorstwa jest traktowany jak jego zbywca - tak jakby do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie doszło.

W szczególności art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 ustawy o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, biorąc powyższe przepisy pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawcę - jako następcę prawnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy traktować jako podmiot, któremu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia hotelu.

Wnioskodawca poniósł jednak wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym ww. budynku powyżej 30% wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, powołując się na przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, że budynek hotelu wykorzystywany był przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT od dnia 31 grudnia 2004 r. do 31 października 2009 r., a więc hotel nie był wykorzystany do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy w stanie ulepszonym przez okres 5 lat od ulepszenia.

Zatem do zamiany ww. części budynku hotelu, która nie była wynajmowana nie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, bowiem budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy).

Tak więc zamiana ww. część budynku hotelu (po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej budynku hotelu), która nie była wynajmowana podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy (w odniesieniu do pyt. 1), że zamiana parkingu oraz części hotelu, w której obowiązywała umowa najmu (37,63 m²) korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast dostawa pozostałej (niewynajmowanej części hotelu podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii czy w przypadku dostawy gruntu wraz z budynkiem i budowlą, których sprzedaż w części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i w części korzysta ze zwolnienia od podatku należy przypisać odpowiednio części gruntu do posadowionego na nim budynku i budowli według klucza powierzchniowego lub klucza wartościowego, o ile odzwierciedla on stan faktyczny, należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania klucza może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Skoro zamiana części budynku hotelu, która nie była przedmiotem najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również dostawa części działki nr 1/114 przyporządkowanej do tej części budynku hotelu podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 i art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Natomiast skoro zamiana parkingu i wynajmowanej części hotelu o pow. 37,63 m² korzysta ze zwolnienia od podatku, również dostawa części działki nr 1/114 przyporządkowanej do parkingu i wynajmowanej części budynku hotelu korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W sytuacji gdy przedmiotem zamiany jest działka nr 1/114 wraz z budynkiem i budowlą, których dostawa w części podlega opodatkowaniu 23% podatkiem od towarów i usług, a w części korzysta ze zwolnienia od podatku Wnioskodawca ma możliwość wyboru metody najbardziej miarodajnej i wiarygodnej przypisania (włączenia) wartości działek gruntów do podstawy opodatkowania VAT sprzedawanych budynków i budowli, jeśli odzwierciedla ona stan faktyczny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy (w odniesieniu do pyt. 2), że Spółka ma możliwość wyboru preferowanego klucza alokacji w odniesieniu do gruntu na którym znajduje się budynek i budowla (działka nr 1/114), jeśli odzwierciedla on stan faktyczny, należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem zapytania jest także kwestia dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego, odliczonego w czasie ulepszenia budynku hotelu, w części, który został sprzedany ze stawką zwolnioną.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Artykuł 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 14a przez wytworzenie nieruchomości rozumnie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonał ulepszenia hotelu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości stanowiącej co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wartość poszczególnych wydatków na ulepszenia (poza jednym wyjątkiem) przewyższała kwotę 15.000 zł. Pierwsze ulepszenie miało miejsce w dniu 10 września 2007 r., natomiast ostatnie ulepszenie miało miejsce w dniu 19 marca 2008 r. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony od wydatków poniesionych na ww. ulepszenia.

Ulepszenia oddano do użytkowania 19 marca 2008 r.

W budynku hotelu była prowadzona działalność hotelowa od dnia 31 grudnia 2004 r. do 31 października 2009 r., a część hotelu była przez Wnioskodawcę wynajmowana do grudnia 2009 r. (działalność opodatkowana).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, w odniesieniu do której Wnioskodawca poniósł nakłady na jej ulepszenie przekraczające 15.000 zł.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości, zbywa ten środek trwały.

W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonywał ulepszeń budynku w ostatnich 10 latach, które podnosiły wartość środka trwałego. Zatem Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego w związku z dokonanym ulepszeniem środka trwałego.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy dokonuje się licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła sprzedaż środka trwałego, którego dotyczą ww. ulepszenia, zgodnie z art. 91 ust. 2 i ust. 5 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy (w odniesieniu do pyt. 3), że w przypadku gdy dostawa części hotelu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, Spółka będzie obowiązana dokonać korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ulepszeniu nieruchomości w okresie 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania, jeżeli wartość poniesionych ulepszeń zwiększających wartość początkową środka trwałego przekracza 15.000 zł, należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika ponadto, że Wnioskodawca w 2008 r. poniósł również wydatki na remont hotelu w łącznej kwocie 8.680,00 zł netto. Od wydatków tych Spółka odliczała podatek od towarów i usług.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepis art. 91 ust. 7b ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W ww. art. 91 ust. 7a ustawy jest natomiast mowa o towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Tak więc ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, lecz jedynie że dotyczy towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, oczywiście za wyjątkiem tych, które objęte są przepisem ww. ust. 7a.

Rozważenia wymaga kwestia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie miał zastosowanie przepis art. 91 ust. 7c ustawy, który stwierdza, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, bowiem jak wynika z opisu sprawy od dnia nabycia towarów i usług związanych z ww. remontem i wydania ich po zakończeniu remontu do dnia zmiany przeznaczenia części remontowanego budynku upłynęło 12 miesięcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca nie będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego remont, należało uznać za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne argumenty niż wskazane we wniosku.

Ponadto, przedmiotem wniosku jest zamiana działek niezabudowanych nr 13/1, 12/28, 1/113, 187/68, 187/69, 187/70, dla których, jak Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 marca 2014 r., brak jest planu zagospodarowania przestrzennego jak również nie wydano dla tych działek decyzji o warunkach zagospodarowania terenu oraz działki nr 2/4 dla której w dniu 28 stycznia 2009 r. wydana została decyzja ustalająca warunki zabudowy (brak planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 2/4).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zauważyć, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy. Zatem powinny one być stosowane ściśle.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje zatem oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), która - zgodnie z art. 1 ust. 1 - określa:

- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...) (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Tak więc skoro przedmiotem zamiany są działki niezabudowane nr 13/1, 12/28, 1/113, 187/68, 187/69, 187/70, dla których brak planu zagospodarowania przestrzennego jak również nie wydano dla tych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu to stwierdzić należy, że działki te nie są terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT i zamiana ww. działek korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa działek niezabudowanych nr 13/1, 12/28, 1/113, 187/68, 187/69, 187/70 podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast skoro dla działki nr 2/4 w dniu 28 stycznia 2009 r. wydana została decyzja ustalająca warunki zabudowy, dostawa przedmiotowej działki nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, gdyż mamy tutaj do czynienia z działką gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa działki niezabudowanej nr 2/4 podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie natomiast stwierdzenia Wnioskodawcy, zawartego we własnym stanowisku, że dla działki 13/1 ustalane są warunki zabudowy w trybie administracyjnym, należy stwierdzić, że nie znalazło to potwierdzenia w opisie stanu faktycznego wskazanego w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 marca 2014 r. Z opisu tego wynika, że decyzja o warunkach zabudowy została wydana dla działki nr 2/4, w odniesieniu natomiast do działki nr 13/1 Wnioskodawca wskazał, że nie ma dla niej planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zagospodarowania (zabudowy) terenu. Tak więc niniejszą interpretację wydano przy takim właśnie stanie faktycznym. Jeśli natomiast na moment dostawy istniałaby decyzja o warunkach zabudowy działki 13/1 to niniejsza interpretacja w tym zakresie traci ważność.

Równocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Zatem dokumenty te nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.