IBPP1/443-1053/12/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT - jest:

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia,

* nieprawidłowe w zakresie faktur mających być podstawą tego odliczenia.

W dniu 5 października 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.)), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 grudnia 2012 r. znak: IBPP1/443-1053/12/LSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada sieć sklepów (marketów), w których realizuje sprzedaż detaliczną. W 2006 r. Wnioskodawca podjął współpracę z firmą A-C, ul. P. w K., od której Wnioskodawca nabywał m.in. etykiety do drukarek, papier, woreczki foliowe do pakowania towaru, rękawiczki foliowe, reklamówki. Z ramienia firmy A-C do kontaktu z firmą Wnioskodawcy został wyznaczony przedstawiciel tej firmy Ch. To bezpośrednio z nim pracownik firmy Wnioskodawcy uzgadniał wszelkie zamówienie, dostawę towarów i za jego pośrednictwem otrzymywał faktury od firmy A-C. Współpraca układała się prawidłowo.

Jesienią 2011 r. Ch., poinformował Wnioskodawcę, że firma A-C wycofuje się z handlu opakowaniami, a on z kolei rozpoczął pod nazwą "L" własną działalność gospodarczą w tym zakresie i jest gotowy sprzedawać te same wyroby. Od października 2011 r. do czerwca 2012 towary dostarczane były tak jak w latach wcześniejszych przez pana Ch., który za zakupiony towar przedkładał Wnioskodawcy faktury na swoją firmę pod nazwą F.H.U "L."... NIP:. Łączna wartość zakupionych towarów z firmy "L." wynosi 33.231,64 zł netto plus VAT: 7.637,23 zł. Należności te zostały Ch. uregulowane poprzez wpłaty na konto wskazane w treści faktur.

Po sprawdzeniu w bazie CEDIG okazało się, że firma "L." została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 25 października 2006 r., i w czasie kiedy dostarczał Wnioskodawcy towar wraz z fakturami nie była zarejestrowanym przedsiębiorcą i podatnikiem podatku VAT.

Niestety pracownik firmy Wnioskodawcy nie dopełnił obowiązku sprawdzenia dokumentów rejestrowych firmy "L.", choć taka procedura jest stosowana w firmie Wnioskodawcy. Wcześniejsza dobra długoletnia współpraca z tą osobą uśpiła czujność pracownika Wnioskodawcy.

O całej sprawie Wnioskodawca został poinformowany przez p. D. z firmy A-C. Okazało się bowiem, że Ch. pracował nadal jako przedstawiciel firmy A-C pobierał od niej towar i sprzedawał nam wystawiając fakturę kopię, na której to fakturze sprzedawcą była firma A-C - egzemplarz tej faktury zostawał w firmie A-C, gdzie była księgowana i od niej firma A-C odprowadziła podatek dochodowy i VAT. Oryginał tej faktury był niszczony przez Ch. i dla Wnioskodawcy wystawiał fakturę na dane niezarejestrowanej firmy Ch. "L.". Na marginesie należy dodać, że z otrzymanych od firmy Wnioskodawcy kwot nie dokonał rozliczenia z firmą A-C, od której pobrał towary. Do tych informacji przyznał się sam Ch. w rozmowie z p. D., po tym jak wyszło, że z firmy Wnioskodawcy nie spływają należności do firmy A-C. W rozmowie telefonicznej Ch. przyznał się, że nie ma wpisu do działalności gospodarczej, numeru Regon i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 4 czerwca 1993 r. w zakresie prowadzonej działalności, która obejmuje sprzedaż detaliczną poprzez sieć sklepów oraz wynajem nieruchomości. Deklaracje VAT-7 składane są co miesiąc.

Zestawienie wszystkich faktur wystawionych przez firmę "L." Ch.:

tabela - załącznik PDF - strona "1"

Zakupione towary udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "L." związane są wyłącznie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Przedmiotowe faktury otrzymane z firmy "L." potwierdzają czynności faktycznie dokonane i są to czynności faktycznie opodatkowane. Poza fakturą za reklamę (poz. 1 zestawienia), która obejmowała umieszczenie logo firmy Wnioskodawcy na plakacie, wszystkie inne faktury wystawione były na zakupione i otrzymane towary m.in.: etykiety do drukarek, papier, woreczki foliowe do pakowania towaru, rękawiczki foliowe, reklamówki. Faktury podają kwoty zgodne z rzeczywistością. Zgodność dostaw towaru z wystawionymi fakturami sprawdzana była przez pracowników Wnioskodawcy. Towar dostarczany był na poszczególne sklepy, gdzie pracownik danej placówki potwierdzał zgodność ilości towaru na dokumencie WZ z rzeczywistością. Tak zaakceptowane dokumenty WZ dostarczane były do biura i sprawdzane przez pracownika z otrzymaną fakturą.

Z ustnej informacji przekazanej telefonicznie przez Ch., nie dokonał on w ogóle zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Rozmowa miała miejsce już po wyjściu na jaw jego oszustwa. Z ustnej informacji przekazanej telefonicznie przez Ch., nie przekazywał on żadnych deklaracji VAT do urzędu skarbowego i nie regulował podatku VAT. Nie zarejestrował prowadzenia działalności gospodarczej.

Pan Ch. wystawiając faktury VAT nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zapewne miał zamiar oszukańczy.

Pracownik nie zapytał Ch. czy jest podatnikiem VAT, ponieważ to on sam poinformował Wnioskodawcę, że założył własną działalność gospodarczą i w jej ramach będzie sprzedawał nam towary oraz wystawiał faktury VAT. Pracownik, nie poprosił już o żadne dokumenty rejestracyjne. Chodź procedura sprawdzania dokumentów rejestracyjnych nowych kontrahentów jest stosowana w firmie Wnioskodawcy, to w tym przypadku ze względu na długotrwałą współpracę z tą osobą, nie została zastosowana.

Wnioskodawca nie wystąpił do Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik (. Spółdzielnia...) miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę (firmę "L." Ch.) w sytuacji gdy okazało się, że dostawca nie był zarejestrowanym przedsiębiorcą, ani zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie rozliczył tego podatku w swojej deklaracji VAT, przy czym Wnioskodawca nie wiedział o takim procederze.

Zdaniem Wnioskodawcy, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur, które otrzymał od niezrejestrowanego podatnika podatku VAT (firmy "L." Ch.). Wnioskodawca uważa bowiem, że podstawą do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego może być jedynie wykonywanie prawa do odliczenia w sposób oszukańczy lub gdy podatnik wiedział, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Co prawda polskie prawo bardziej surowo reguluje kwestię braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty uciekające się do oszustwa lub niewywiązujące się ze swoich zobowiązań podatkowych, to należy stwierdzić, że także w takim przypadku przepisy nie mogą być stosowane ze względu na prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. W świetle przepisów wspólnotowych wszelkie krajowe ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą być interpretowane inaczej aniżeli w powiązaniu z weryfikacją, czy dany podatnik, który odlicza podatek VAT był świadomy lub też mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nieuczciwy lub niesolidny. Wnioskodawca nadmienia, że działał w dobrej wierze, a dostawca, zachowywał się jak przedsiębiorca, dostarczał towar, który był dokumentowany fakturą VAT podpisaną przez sprzedającego i zaopatrzoną pieczątką firmową. Należność za towar została uregulowana.

Na potwierdzenie prawa do odliczenia podatku VAT w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji zasadnym jest przywołanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-438/09 z dnia 22 grudnia 2010 r. dotyczącego właśnie budzącego wątpliwości art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W powołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że artykuł 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezrejestrowanego jako podatnik od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług oraz, że artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał stwierdził, że niezależnie od wagi zgłoszenia rejestracyjnego z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zdaniem Trybunału, z ogółu poczynionych w orzeczeniu rozważań wynika także, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu dostawcą lub usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Wnioskodawca jeszcze raz nadmienia, że:

* faktury otrzymane przez Wnioskodawcę, jako podatnika VAT, dokumentują czynności faktycznie dokonane,

* czynności udokumentowane tymi fakturami są opodatkowane podatkiem VAT (nie są to towary zwolnione od podatku lub niepodlegające opodatkowaniu),

* działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie miały na celu obejścia przepisów prawa,

* Wnioskodawca nie wiedział, że dane transakcje miały na celu obejście przepisów prawa,

* Wnioskodawca wykorzystuje nabyte towary do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że zachował prawo do odliczenia podatku VAT w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia,

* nieprawidłowe w zakresie faktur mających być podstawą tego odliczenia.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W myśl uregulowań art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei ust. 3 powołanego wyżej przepisu stanowi, iż podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ww. ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Natomiast zgodnie z przepisem art. 96 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazując, w przywołanym powyżej art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podmioty obowiązane do wystawiania faktur VAT, ustawodawca posłużył się określeniem "podmioty, o których mowa w art. 15".

Zgodnie z § 20 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia wystawia ponownie fakturę na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle powyżej wskazanego art. 15 ust. 1, status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Należy podkreślić, iż mocą art. 96 ust. 1 ww. ustawy o VAT, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z obowiązku tego zostały wyłączone jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą przedmiotowe zgłoszenie złożyć, ale nie mają takiego obowiązku.

Jednocześnie w art. 96 ust. 4 ww. ustawy o VAT, został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na "podatników VAT czynnych" oraz "podatników VAT zwolnionych", co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw i obowiązków tych dwóch grup podatników.

Należy również zwrócić uwagę, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) należy wynosić, iż brak formalnej rejestracji sprzedawcy (dokumentującego fakturami dokonywane czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT), jako podatnika VAT czynnego nie uniemożliwia nabywcy skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Należy także zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347, s. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, dokonał zakupu towarów służących sprzedaży opodatkowanej od firmy "L." Ch. otrzymując, w ślad za dokonanymi transakcjami, faktury VAT z uwzględnionym podatkiem. Należności te zostały dostawcy uregulowane poprzez wpłaty na konto wskazane w treści faktur. Po sprawdzeniu w bazie CEDIG okazało się, że firma "L." została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 25 października 2006 r., i w czasie kiedy dostarczał Wnioskodawcy towar wraz z fakturami nie była zarejestrowanym przedsiębiorcą i podatnikiem podatku VAT.

Z wniosku wynika, że p. Ch. pracował jako przedstawiciel firmy "A-C", z którą wcześniej Wnioskodawca współpracował od 2006 r. bez zastrzeżeń, pobierał od niej towar i sprzedawał Wnioskodawcy wystawiając fakturę kopię, na której to fakturze sprzedawcą była firma A-C - egzemplarz tej faktury zostawał w firmie A-C, gdzie była księgowana i od niej firma A-C odprowadziła podatek dochodowy i VAT. Oryginał tej faktury był niszczony przez p. Ch. i dla Wnioskodawcy wystawiał fakturę na dane niezarejestrowanej firmy p. Ch. "L.". Z otrzymanych od firmy Wnioskodawcy kwot p. Ch. nie dokonał rozliczenia z firmą A-C, od której pobrał towary. Pan Ch. nie dokonał w ogóle zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i nie przekazywał żadnych deklaracji VAT do urzędu skarbowego oraz nie regulował podatku VAT. Nie zarejestrował prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotowe faktury otrzymane z firmy "L." potwierdzają czynności faktycznie dokonane i są to czynności faktycznie opodatkowane. Faktury otrzymane przez Wnioskodawcę podają kwoty zgodne z rzeczywistością.

Wszystkie wymienione w stanie faktycznym faktury (poza fakturą z dnia 24 lutego 2010 r. nr 77/2010 dot. reklamy), wystawione były na zakupione i otrzymane towary m.in.: etykiety do drukarek, papier, woreczki foliowe do pakowania towaru, rękawiczki foliowe, reklamówki.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "L." w sytuacji gdy okazało się, że dostawca nie był zarejestrowanym przedsiębiorcą, ani zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie rozliczył tego podatku w swojej deklaracji VAT, przy czym Wnioskodawca nie wiedział o takim procederze.

W przedmiotowej sprawie, celem wyjaśnienia powyższych wątpliwości, zasadnym jest przywołanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-438/09 z dnia 22 grudnia 2010 r. dotyczącego właśnie budzącego wątpliwości Wnioskodawcy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W powołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że artykuł 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług oraz, że artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał stwierdził, że niezależnie od wagi zgłoszenia rejestracyjnego z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy.

Zdaniem Trybunału, z ogółu poczynionych w orzeczeniu rozważań wynika także, że art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu dostawcą lub usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Z kolei w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r. Trybunał stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W niniejszej sprawie należy również przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., z którego wynika, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przedmiotowej sprawie należy także wziąć pod uwagę treść orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r.

Orzeczenie to zapadło wprawdzie na tle innych niż w przedmiotowej sprawie stanów faktycznych, jednakże kwestie poruszone w tym orzeczeniu przez Trybunał mają istotne znaczenie.

Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku

Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny.

Jednocześnie Trybunał wskazał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

W sprawie, której dotyczy przedmiotowe orzeczenie TSUE jest bezsporne, że skarżący, który zamierzał skorzystać z prawa do odliczenia, jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz że usługi wskazywane jako podstawa tego prawa były przez niego wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych. Ponadto pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Należy w szczególności zauważyć, że z orzeczenia sądu krajowego nie wynika, by skarżący sam dopuścił się działań nieuczciwych, jak na przykład poświadczenie nieprawdy lub fałszowanie faktur.

W ocenie Trybunału w takich okolicznościach podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa wynikającego z pkt 56-61 ww. wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT

W odniesieniu do środków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym należy stwierdzić, że ustawa o podatku VAT nie nakłada konkretnych obowiązków, a jedynie stanowi w art. 44 ust. 5, iż uprawnień podatkowych podatnika wskazanego na fakturze jako nabywca nie można kwestionować, jeżeli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył on należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towarów lub świadczenia usług.

Wobec powyższego, jak wynika z orzecznictwa omówionego w pkt 53 i 54 niniejszego wyroku, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Zdaniem Trybunału jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Podsumowując Trybunał udzielił odpowiedzi, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli:

* organy podatkowe nie udowodniły podatnikowi, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem,

* określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, tj. podatnik posiada prawidłowo wystawioną fakturę i transakcja nią udokumentowana rzeczywiście miała miejsce,

* z okoliczności sprawy nie wynika, by podatnik chcący skorzystać z prawa do doliczenia sam dopuścił się działań nieuczciwych, jak na przykład poświadczenie nieprawdy lub fałszowanie faktur,

* nie udowodniono na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

* w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego podatnik dołożył należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towarów lub świadczenia usług,

ponadto

* kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego,

to według oceny Trybunału:

* nie można odmówić prawa do doliczenia z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu

oraz

* nie można odmówić prawa do doliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków.

Z opisu sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji wynika, że oszustwa dopuściła się osoba, która w związku z długoletnią wcześniejszą współpracą z Wnioskodawcą zdobyła zaufanie Wnioskodawcy i uśpiła jego czujność, co spowodowało, że Wnioskodawca nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia dostawcy w zakresie rejestracji działalności gospodarczej. Są to zatem konkretne okoliczności, w których należy niniejszą sprawę badać.

Jednocześnie, jak podaje Wnioskodawca transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce i Wnioskodawca wykorzystał nabyte towary/usługę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, dokonał również zapłaty za dokonane zakupy. Z opisu sprawy nie wynika również, aby Wnioskodawcy organy podatkowe udowodniły, że np. działał w zmowie z oszustem, potwierdzał nieprawdę czy sam fałszował faktury.

W świetle powyższego w konkretnych okolicznościach jakie miały miejsce w przedmiotowej sprawie, w ocenie tut. organu nie można Wnioskodawcy odmówić prawa do odliczenia podatku.

Jednakże w ocenie tut. organu nie można pominąć tego faktu, że faktury wystawione przez Pana Ch. są fakturami fałszywymi, bowiem dokumentują sprzedaż, w której w rzeczywistości sprzedawcą nie był Pan Ch. lecz firma A-C, która to firma wystawiła na rzecz Wnioskodawcy właściwe faktury dokumentujące dokonaną przez nią sprzedaż, a które do Wnioskodawcy nie dotarły, gdyż zostały przez pośrednika zniszczone. Pan Ch. udokumentował transakcje, których w rzeczywistości nie mógł dokonać, gdyż "sprzedał" towar, którego wcześniej nie nabył.

A zatem w tym konkretnym przypadku, podstawą do odliczenia podatku naliczonego powinny być duplikaty właściwych faktur dokumentujących w sposób prawidłowy dokonane transakcje, tj. duplikaty faktur wystawionych przez firmę A-C na rzecz Wnioskodawcy. Skoro bowiem rzeczywista transakcja miała miejsce pomiędzy firmą A-C a Wnioskodawcą i istnieją właściwe faktury wystawione przez tę firmę, i które zostały też przez rzeczywistego dostawcę rozliczone i odprowadzono od nich podatek VAT, to podstawą do odliczenia u Wnioskodawcy winny być właściwe, prawdziwe dokumenty, skoro takie istnieją.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy co do samego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi nabyciami, należało uznać za prawidłowe, gdyż takie prawo w tym konkretnym przypadku Wnioskodawcy przysługuje.

Natomiast za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą do odliczenia mogą być faktury wystawione przez Pana Ch., gdyż w ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie istnieją "prawdziwe" dokumenty (faktury) sprzedaży dokonanej na rzecz Wnioskodawcy przez firmę A-C, zatem podstawą do odliczenia winny być duplikaty tych faktur, gdyż jak wynika z opisu sprawy oryginały zostały zniszczone.

Zgodnie z art. 14b § 1 powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie należy podkreślić, iż tut. organ wydał niniejszą interpretację prawa podatkowego wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zatem z niniejszej interpretacji nie należy wywodzić skutków ogólnych dla innych podmiotów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a zatem traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.