IBPP1/443-1028/11/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wydruk i wysyłka plików na zlecenie kontrahenta stanowi świadczenie usług - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2011 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wydruk i wysyłka plików na zlecenie kontrahenta stanowi świadczenie usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich kontrahentów:

zwane dalej "usługami podstawowymi". Efekt tych usług dalej jest zwany "plikiem".

Pliki powstałe w efekcie wykonywania usług przez Wnioskodawcę są przekazywane kontrahentom Wnioskodawcy w formie elektronicznej. Czasami ze strony kontrahentów pojawiają się zapytania, czy Wnioskodawca po wykonaniu usługi podstawowej mógłby również wydrukować pliki, a wydruki przesłać pod wskazany przez kontrahenta adres, a kosztami druku oraz kosztami wysyłki obciążyć kontrahenta.

Odpowiadając na zapotrzebowanie kontrahentów, Wnioskodawca zamierza w przyszłości świadczyć na rzecz swoich kontrahentów usługi dodatkowe, towarzyszące usłudze podstawowej, polegające na wydruku plików oraz wysyłce wydruków do miejsc wskazanych przez kontrahenta.

Pliki będą drukowane przez Wnioskodawcę, albo przez podwykonawcę Wnioskodawcy (drukarnię). Papier (materiał) do druku dostarczać będzie albo Wnioskodawca, albo drukarnia. Następnie wydruk będzie wysyłany za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego, albo polskiej firmy kurierskiej do miejsc wskazanych przez kontrahentów Wnioskodawcy.

Kontrahenci Wnioskodawcy to konsumenci, albo przedsiębiorcy, mający odpowiednio miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, albo innym państwie nienależącym do Unii Europejskiej. Niektórzy z nich są polskimi podatnikami podatku VAT, niektórzy są podatnikami podatku od wartości dodanej, a część z nich nie zalicza się do wymienionych podatników.

Wynagrodzenie za wykonanie usługi towarzyszącej usłudze podstawowej (tzn. druk i wysyłkę) będzie zawarte w wynagrodzeniu za usługę podstawową, a dodatkowo Wnioskodawca obciąży kontrahenta kosztami druku plików oraz kosztami wysyłki wydruków.

Wnioskodawca zamierza wymieniać na fakturze VAT osobno należność za usługę podstawową oraz osobno koszty wysyłki i koszty wydruku, a w przypadku gdyby koszty wydruku lub koszty wysyłki były znane Wnioskodawcy po terminie przewidzianym na wystawienie faktury VAT stwierdzającej wykonanie usługi podstawowej, wówczas koszty wydruku lub koszty wysyłki będą ujmowane w osobnej fakturze VAT.

Możliwość obciążenia kontrahentów Wnioskodawcy kosztami wysyłki i kosztami wydruku będzie wynikać z treści umów (ustnych lub pisemnych) zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, albo z zamówień kontrahentów składanych w formie pisemnej, ustnej lub elektronicznej (via email).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, wydruk plików przez Spółkę, albo jej podwykonawcę (drukarnię), na zlecenie kontrahenta, stanowi świadczenie usług, skoro jest świadczeniem dodatkowym do usługi podstawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydruk plików przez Wnioskodawcę, albo przez podwykonawcę Wnioskodawcy (drukarnię), na zlecenie kontrahenta, stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem jest to świadczenie dodatkowe towarzyszące usłudze podstawowej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy drukowanie plików na materiałach niedostarczanych przez kontrahenta (dostarczanych przez Wnioskodawcę, albo jego podwykonawcę - drukarnię) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to świadczenie usług, skoro towarzyszy usłudze podstawowej, mając na celu przeniesienie na nośnik materialny efektu usługi podstawowej. Tym samym Wnioskodawca nie ma tu doczynienia z dostawą towarów, ale z czynnością zmierzającą do dostarczenia kontrahentowi wyniku usługi podstawowej.

W myśl art. 8 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Z tego powodu w niniejszej sytuacji Wnioskodawca ma doczynienia ze świadczeniem usług, mających charakter uboczny w stosunku do usługi podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od dnia 26 sierpnia 2011 r., tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanego ww. przepisu ustawy o VAT wynika, że kwotę należną z tytułu sprzedaży (obrót) należy rozumieć jako należne sprzedawcy całe wynagrodzenie z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich kontrahentów:

zwane dalej "usługami podstawowymi". Efekt tych usług dalej jest zwany "plikiem".

Pliki powstałe w efekcie wykonywania usług przez Wnioskodawcę są przekazywane kontrahentom Wnioskodawcy w formie elektronicznej. Czasami ze strony kontrahentów pojawiają się zapytania, czy Wnioskodawca po wykonaniu usługi podstawowej mógłby również wydrukować pliki, a wydruki przesłać pod wskazany przez kontrahenta adres, a kosztami druku oraz kosztami wysyłki obciążyć kontrahenta.

Odpowiadając na zapotrzebowanie kontrahentów, Wnioskodawca zamierza w przyszłości świadczyć na rzecz swoich kontrahentów usługi dodatkowe, towarzyszące usłudze podstawowej, polegające na wydruku plików oraz wysyłce wydruków do miejsc wskazanych przez kontrahenta.

Pliki będą drukowane przez Wnioskodawcę, albo przez podwykonawcę Wnioskodawcy (drukarnię). Papier (materiał) do druku dostarczać będzie albo Wnioskodawca, albo drukarnia. Następnie wydruk będzie wysyłany za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego, albo polskiej firmy kurierskiej do miejsc wskazanych przez kontrahentów Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie za wykonanie usługi towarzyszącej usłudze podstawowej (tzn. druk i wysyłkę) będzie zawarte w wynagrodzeniu za usługę podstawową, a dodatkowo Wnioskodawca obciąży kontrahenta kosztami druku plików oraz kosztami wysyłki wydruków.

Możliwość obciążenia kontrahentów Wnioskodawcy kosztami wysyłki i kosztami wydruku będzie wynikać z treści umów (ustnych lub pisemnych) zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, albo z zamówień kontrahentów składanych w formie pisemnej, ustnej lub elektronicznej (via email).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy wydruk plików przez Wnioskodawcę lub podwykonawcę na zlecenie kontrahenta stanowi świadczenie usług, skoro jest świadczeniem dodatkowym do usługi podstawowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla kontrahenta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Z opisu sprawy wynika, że za świadczenie usługi podstawowej Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie. Ponadto, zgodnie z zawartą umową, kontrahent zobowiązany jest do zwrotu Wnioskodawcy wszelkich wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usługi dodatkowej związanej z usługą podstawową takiej jak wydruk plików, które drukowane będą przez Wnioskodawcę, albo przez podwykonawcę Wnioskodawcy (drukarnię).

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że podstawową usługą wykonywaną na zlecenie kontrahenta jest usługa tworzenia "plików" przekazywana następnie w formie elektronicznej. Natomiast usługą dodatkową świadczoną na rzecz kontrahenta jest wydruk tych plików, które jak wynika z wniosku, są usługami uzupełniającymi usługę podstawową.

Są to zatem usługi dodatkowe, których wykonanie na życzenie klienta uzupełnia wykonaną usługę główną.

Uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie - jak stwierdził Wnioskodawca - usługę podstawową stanowi usługa tworzenia plików, natomiast świadczona dodatkowa usługa przeniesienia na materialny nośnik efektu usługi podstawowej jest usługą niezbędną dla zrealizowania świadczenia w całości usługi podstawowej zgodnie z zawartą umową, zatem w opisanej sytuacji zachodzi świadczenie usługi złożonej, dla której usługa wydruku plików ma charakter pomocniczy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wydruk przez Wnioskodawcę lub podwykonawcę (drukarnię) stanowi świadczenie usługi, która wchodzi w skład usługi kompleksowej, na którą składa się stworzenie plików a następnie ich wydrukowanie na nośniku materialnym na zlecenie kontrahenta.

Należy zauważyć, iż sam wydruk stworzonych przez Wnioskodawcę plików na zlecenie kontrahenta nie byłby możliwy bez ich stworzenia w formie elektronicznej na zlecenie danego kontrahenta zgodnie z umową.

Tym samym - zdaniem tut. Organu - wydrukowanie przez Wnioskodawcę pliku i przesłanie go na adres wskazany przez klienta, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie stanowi element świadczonych usług, gdyż wchodzi w skład kompleksowej usługi, na którą składa się usługa tworzenia plików oraz ich wydruku i wysyłki na zlecenie kontrahenta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, a zatem traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja co do roli podwykonawcy odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której Wnioskodawca zleca podwykonawcy wydrukowanie pliku, który sam stworzył, i następnie po nabyciu usługi od drukarni Wnioskodawca odsprzedaje tę usługę wraz z wysyłką, jako usługi pomocnicze do świadczonej przez siebie usługi głównej.

W przypadku bowiem gdyby podwykonawca (drukarnia) zainteresowany był uzyskaniem interpretacji indywidualnej w kwestii opodatkowania czynności, którą świadczy dla Wnioskodawcy, musiałby wystąpić z odrębnym wnioskiem o interpretację w swojej indywidualnej sprawie. Wnioskodawca nie jest bowiem uprawniony do uzyskania interpretacji co do opodatkowania czynności świadczonej na jego rzecz przez drukarnię.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.